I SA/Łd 1370/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, A. Cudak, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2004 roku sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dn. [...] nr [...] , wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 21 par. 1 i 3, art. 51 par. 1 i art. 207 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 15 ust.1, art.16 ust.1 pkt.1 lit. b i c ustawy z dn.15.02. 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t. j. Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm./ określił dla A. S.A. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 10.937.492 zł, zaległość podatkową z powyższego tytułu w wysokości 121.832 zł oraz naliczył należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na ustalenia przeprowadzonej kontroli skarbowej wskazał i opisał szereg przypadków stwierdzonego zawyżenia przez spółkę w 1999r. kosztów uzyskania przychodów, wśród których najpoważniejszą pozycję stanowiła kwota 350.000 zł, zaliczona do kosztów jako wydatki za wykonane usługi doradztwa przez B. S.A. w P. na podstawie umowy zawartej między stronami w dn. [...] Organ powołał się, że zgodnie z wyjaśnieniami kontrolowanej spółki przedmiotowy wydatek był związany z prywatyzacją firmy C. w P. i włączeniu tej firmy do A. S.A. W myśl par.2 umowy inkorporacyjnej zawartej między firmami farmaceutycznymi w dn.09.11.1999r., A. zobowiązała się do wyemitowania 1.200.000 akcji, które miały zostać wydane przejmowanej spółce C. w P. . Według organu orzekającego zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par.3 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn.17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. nr 6, poz.35 ze zm./, do wartości niematerialnych i prawnych spółki zalicza się koszty organizacji poniesione przy jej założeniu lub późniejszym rozszerzeniu, przez które rozumie się również związane z tym koszty doradztwa i innych opłat, a także wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka A. S.A. wnosząc o jej uchylenie w części nie uznającej za koszt uzyskania przychodów kwoty 350.000 zł związanej z wydatkiem na rzecz B. S.A. w P. zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z naruszeniem par.3 ust. 2 pkt 1 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych... Według strony organ orzekający pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, albowiem koszty doradztwa są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych jedynie przy zakładaniu spółki /par.3 ust.2 pkt 1 lit. a rozporządzenia/, natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z rozszerzeniem działalności spółki /par.3 ust.2 pkt 1 lit. b rozporządzenia/ koszty doradztwa nie zostały wymienione. W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Ł. pismem z dn.[...] zleciła organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wyjaśnienia szeregu zagadnień, w tym również wychodzących poza sporną kwestię. Odnośnie spornych wydatków poniesionych na rzecz firmy B. w P. polecono ustalenie, na czym konkretnie polegało doradztwo firmy B. oraz ustalenie kryteriów, które decydowały o wycenie tego doradztwa. Organ drugiej instancji stwierdził przy tym, że obowiązkiem podatnika przy zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie nie tylko faktu poniesienia wydatku ale również wykazanie celowości i racjonalności jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu. Po otrzymaniu dodatkowych wyjaśnień organu kontroli skarbowej i rozpatrzeniu odwołania strony Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dn. [...] , wydaną z powołaniem się m.in. na art. 233 par.2 Ordynacji podatkowej uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W obszernym uzasadnieniu decyzji / decyzja liczy 14 stron / organ odwoławczy wyraził szereg wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy związanego z wypłatą przez spółkę kwoty 350.000 zł na rzecz B. w P. , wynikających z dokonanej analizy zawartej między stronami umowy z dn. [...] oraz innych zebranych w sprawie dokumentów i pisemnych wyjaśnień strony. W powyższym zakresie organ nakazał zebrać i rozważyć dodatkowy materiał dowodowy dotyczący wskazanych wątpliwości, w tym m.in. pisemne raporty z wykonania obowiązków przez firmę B. w P. , o których mowa w zawartej umowie, a także podniósł, że odpowiedniej analizy wymaga również zawarta wcześniej przez podatnika umowa z firmą doradczą "D. " w W. , dotycząca wykonania podobnych usług doradczych związanych z przejęciem firmy "C. " w L. , w którym to przypadku sam podatnik zaliczył wypłaconą należność za usługi w wysokości 345.000 zł do wartości niematerialnych i prawnych. W drugiej części swojej decyzji organ drugiej instancji stwierdził również, że będąc zobowiązany do poprawnego merytorycznego rozpatrzenia całej sprawy uznał, iż w sprawie tej występują także inne wątpliwości, związane z zaliczeniem przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów za 1999r. określonych wydatków, w związku z czym zlecił także przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na wskazane okoliczności. Dotyczy to kwestii wyjaśnienia, czy wydatki w ogólnej kwocie 317.099,90 zł, poniesione na wypłatę wynagrodzeń byłym członkom Zarządu PF "C. " S.A. w O. zasadnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne wątpliwości organ wyraził odnośnie wydatku w kwocie w kwocie 95.000 zł, poniesionego na podstawie faktury z dn.29.12.1999r. za opracowanie "Zarządzanie procesami", w którym według oceny organu brak jest jakiegokolwiek odniesienia do działalności podatnika. Izba Skarbowa stwierdziła także, że w otrzymanym materiale dowodowym brak jest ustaleń uzasadniających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatnika opłaty skarbowej w łącznej kwocie ponad 160.000 zł zapłaconej od pożyczek pieniężnych udzielonych członkom kadry zarządzającej oraz Rady Nadzorczej na ogólną kwotę blisko 8 mln zł. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze z dn.19.09.2003r. pełnomocnik A. SA wnosząc o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w Ł. zarzucił, iż została ona wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art.127, art.233 par.2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca stwierdziła, że z treści zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, iż postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było dotknięte wadami uzasadniającymi zastosowanie rozstrzygnięcia przewidzianego w art.233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Według strony obowiązkiem organu drugiej instancji, jako organu meriti było rozpoznanie sprawy przy ewentualnym uzupełnieniu w trybie art.229 Ordynacji podatkowej zgromadzonego wcześniej materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniającego postępowania dowodowego, jednakże po analizie również dodatkowego materiału uznano, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w znacznej części. Podniesiono, ze przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia szczegółowo sprecyzowano, jakie okoliczności wymagają dokładniejszego zbadania i wyjaśnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje; Na wstępie należy zauważyć, że skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi przed dniem 1 stycznia 2004r. i do tego dnia nie zostało zakończone postępowanie w tej sprawie, a zatem zgodnie z art.97 par.1 i art. 85 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ oraz art. 13 par.2 ustawy z dn. 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ przedmiotowa sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie przepisów wymienionej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według oceny Sądu orzekającego skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. , będąca decyzją kasacyjną z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie narusza prawa, a w szczególności art. 233 par.2 ustawy z dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, stanowiącego główną podstawę prawną jej wydania. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie należy uznać, że Izba Skarbowa w Ł. wykazała w sposób dostateczny, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Należy także nadmienić, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeprowadził w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia materiału dowodowego, które jednak według oceny tego organu nie wyjaśniło wszystkich wątpliwości, pozwalających na wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dokonał bardzo szerokiej i wszechstronnej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie której stwierdził, iż materiał ten nie pozwala na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Jednocześnie organ przedstawił w sposób szczegółowy szereg kwestii, wymagających przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniająco-dowodowego i należy uznać, że wskazana przez ten organ konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego mieści się w pojęciu "w znacznej części", o którym mowa w art. 233 par.2 Ordynacji. I tak w zakresie spornego wydatku skarżącej spółki w kwocie 350.000 zł organ stwierdził, że w zebranym materiale dowodowym brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie wnikliwej analizy postanowień umowy zawartej przez spółką z B. w P. , pisemnych wyjaśnień złożonych przez spółkę w toku postępowania, a także innych dokumentów dotyczących połączenia się skarżącej spółki z firmą "C. " w P. organ stwierdził w szczególności, że cała procedura połączenia się obu firm odbyła się po dacie umowy o połączeniu, która to umowa została wskazana jako podstawa do wystawienia przedmiotowej faktury zapłaty. Ponadto z uwagi na stwierdzenie, iż zawarta z B. w P. umowa o wykonanie usług doradztwa była podobna do wcześniejszej umowy zawartej przez skarżącą spółkę z firmą doradczą "D. " spółka z o.o. w W. , w którym to przypadku całą zapłaconą należność w wysokości 345.000 zł, sama spółka zaliczyła do wartości niematerialnych i prawnych, zlecenie przez organ odwoławczy przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie należy uznać za uzasadnione. Za uzasadnione i powodujące konieczność przeprowadzenia postępowanie wyjaśniającego w znacznej części należy również uznać zalecenia Izby Skarbowej dotyczące wyjaśnienia pozostałych kwestii, mogących mieć istotne znaczenie dla prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki za 1999r. Powyższe kwestie szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /str.9 do 14/ dotyczą dość istotnych kwot wydatków zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, w których to przypadkach według organu drugiej instancji zachodzi uzasadniona potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W zakończeniu należy zauważyć, iż rozpatrywana przez Izbę Skarbową sprawa dotyczyła określenia dla skarżącej spółki należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., w której to sprawie organ odwoławczy jest organem zobowiązanym do wszechstronnego i merytorycznego zbadania prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji określenia wysokości zobowiązania. Jest rzeczą oczywistą, wynikającą z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa materialnego musi być poprzedzone dokładnym i wnikliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i wszechstronną analizą zgromadzonego materiału dowodowego. Z tych wszystkich względów uznając, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 wymienionej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.