I SA/Wr 724/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Szokalska-Kruś, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonywana; III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.582,00 zł (pięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]Nr [...]określającą stronie skarżącej "A" spółce z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Z ustaleń powyższych w wyniku postępowania podatkowego wynika iż w 1999r. strona skarżąca zawarła ze spółka z o.o. "D" we W. umowę o świadczenie usług doradztwa w zakresie zarządzania i kierowania zakładem w tym: usługi menadżerskie, doradztwo finansowe i ekonomiczne, przygotowanie i prowadzenie pertraktacji handlowych z kontrahentami zagranicznymi. Umowa zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia określające zakres wykonywania usług objętych tą umową. Faktury wystawione przez zleceniobiorcę poza ogólną nazwą usługi nie zawierają określenia osoby wykonującej czynności menadżerskie, miejsca wykonania świadczenia oraz innych danych wskazujących by usługa została wykonana. Pomimo zobowiązania podatnika zarówno przez organ I jak i II instancji do przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług zdaniem Izby Skarbowej podatnik takich dowodów nie przedstawił a wręcz przyznał iż takowych nie posiada. Zatem uznał organ odwoławczy iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993r. poz. 282 ze zm.). Istotne znaczenie dla oceny faktur wystawionych przez firmę "D" jako dokumentów stwierdzających przeprowadzenie operacji gospodarczych mają znaczenie jak podkreśla Izba Skarbowa nie tylko cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy z których wynika, iż do faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług nie doszło. W przypadku bowiem zawarcia umowy nie określającej poza jej stronami, okresem trwania oraz lakonicznym stwierdzeniem świadczonych usług koniecznym jest jak podkreśla Izba Skarbowa posiadanie dla potrzeb postępowania podatkowego dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy. Takich zaś dowodów wedle stanowiska organ II instancji podatnik nie przedstawił. Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie art. 120, 180 § 1, 210 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). W skardze ponowiono argumentację przywołaną w postępowaniu podatkowym. Skarżąca uznaje iż dokumentem świadczącym o zakupie usług menadżerskich są umowy zawarte z firmą czeską oraz otrzymane od tej spółki faktury. Ponadto istotnym jest iż podatnik osiągnął zamierzony rezultat, a nie czy usługodawca wykonał usługi menadżerskie poprzez wyjazdy czy rozmowy telefoniczne. Zdaniem skarżącej przedstawione w toku postępowania podatkowego dokumenty, własne wyjaśnienia, tabelaryczne zestawienia wpływu działań usługodawców na uzyskiwane przez nią przychody, informacje które konkretnie osoby z firmy usługodawcy usług menadżerskich i marketingowych wykonywały sporne usługi, stanowią wystarczający materiał dowody w niniejszej sprawie. Strona zarzuca iż nikt nie został przesłuchany w charakterze świadka, co w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organów podatkowych powinno nastąpić. Powyższe czyni iż organ podatkowy zdaniem strony skarżącej naruszył art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, oraz art. 122 tejże ustawy poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosząc, iż cały materiał dowodowy jakim dysponował został poddany analizie i nie znaleziono żadnych dowodów działalności usługobiorcy świadczących o wykonaniu usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Tak stanowi przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne przeprowadzają kontrole zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem i tylko naruszenie tego prawa mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. Nr 106 z 1993r. poz. 482 ze zm.) podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki tj. musi wykazać uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a kosztem oraz musi prawidłowo dany wydatek udokumentować. W rozpatrywanej sprawie organy zda się odczytać nie negują faktu iż tzw. usługi menadżerskie stanowią koszt uzyskania przychodu o ile oczywiście zostaną spełnione warunki o których mowa wyżej, zaś u podstaw zakwestionowania spornych wydatków legł fakt nie wykazania iż rzeczywiście takie usługi zostały wykonane. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstelacje a mianowicie, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na wywodzącym z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Przy usługach marketingowych, usługach za doradztwo niewątpliwie wykazanie iż usługi te zostały wykonane jest stosunkowo trudne zważywszy na ich charakter jednakże jak to trafnie określają organy podatkowe wykonanie tychże usług podatnik musi udowodnić. Sama umowa o usługi menadżerskie, faktury wystawione przez wykonawcę tychże usług czy wreszcie wyjaśnienia podatnika jak to słusznie zauważają zarówno organ I jak i II instancji są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana. Powołać jednakże należy w tym miejscu art. 122 ordynacji podatkowej zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dlatego też w myśl art. 180 § 1 ustawy powołanej wyżej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać iż organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykonania iż usługi ze strony firmy "D" zostały rzeczywiście wykonane. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego strona skarżąca wskazywała z imienia i nazwiska osoby które z ramienia spółki "D" wykonywały sporne usługi. Żadnej z tych osób organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka. Organ I instancji podjął próbę wyjaśnienia przyczyn dla których uznaje za niecelowe przeprowadzenie dowodu z zeznań niektórych ze wskazanych przez podatnika osób, zaś organ II instancji kwestię tę przemilczał. Dopiero w odpowiedzi na skargę i na zarzut podatnika, iż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę a które jej zdaniem wykonywały na jej rzecz prace z ramienia "D" stwierdziła Izba Skarbowa iż "przesłuchanie zależnych od pracodawcy pracowników spółki na okoliczność realizacji umów z "D" jest bezcelowe. Stanowiska tak przedstawionego i to dopiero na etapie odpowiedzi na skargę nie sposób zdaniem Sądu uznać za czyniący niezasadnym zarzut naruszenia art. 122 i 180 § 1 ustawy ordynacji podatkowej. Powyższe zaś skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 natomiast o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w/w ustawy.