I SA/Ol 68/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2004r. sprawy ze skargi "A" s.c. A. M., P. M., M. M., S. L. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do października 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 68/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 10 stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233§1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Firmy Handlowo-Usługowej ""A"" s.c. J. M., A. M., P. M., S. L., M. M. z siedzibą w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 28 sierpnia 2003r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2000r. do listopada 2001r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy: lipca, sierpnia i października 2001r., a w pozostałej części decyzję uchylił i orzekł co do istoty, bądź umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w latach 2000 – 2001 Spółka ""A"" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw ciekłych i gazowych, olejów smarowych i specjalnych, smarów plastycznych, paliw gazowych i naturalnych, handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, myjni, działalności gastronomicznej oraz komisu samochodowego. W wyniku przeprowadzenia w Spółce kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2000r. do lipca 2001r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w dniu 31 stycznia 2001r., wydał decyzję określającą Spółce za poszczególne miesiące od października 2000r. do lipca 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zaległość wraz z odsetkami oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Opisana decyzja została uchylona decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 18 lutego 2002r. w trybie art.233§2 Ordynacji podatkowej. Po objęciu kontrolą skarbową również okresu od sierpnia do października 2001r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości: I. zawyżenie podatku naliczonego poprzez: - uwzględnienie w deklaracjach VAT-7 w rozliczeniu za miesiące od października 2000r. do lutego 2001r. oraz lipca 2001r. kwot podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na modernizację i rozbudowę stacji paliw – inwestycję w obcym środku trwałym, nie ujawnionym przez Spółkę w celach amortyzacyjnych, - dwukrotnego uwzględnienia w rejestrze zakupów za lipiec 2001r. podatku VAT z faktury nr "[...]" z dnia 20 lipca 2001r., II. zaniżenia podatku należnego poprzez: - nie ujęcie w deklaracji VAT-7 za listopad 2000r. podatku należnego wynikającego z faktury nr "[...]" z dnia 10 listopada 2000r., - nie ujęcie w deklaracji VAT-7 za luty 2001r. podatku należnego wynikającego z faktury nr "[...]" z dnia 6 lutego 2001r., - nie ujęcie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001r. podatku należnego wynikającego z faktury nr "[...]" z dnia 8 czerwca 2001r., - nie ujęcie w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001r. podatku należnego z tytułu sprzedaży oleju napędowego dla rolników zrealizowanej na podstawie bonów paliwowych, o których mowa w art.40a – 40h ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT), - nie wykazanie w ewidencji zakupu paliw płynnych w poszczególnych miesiącach od kwietnia do października 2001r. od spółki cywilnej "B" M. P. i G. S. z siedzibą w E., a w deklaracjach VAT-7 nie wykazanie ich sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił i zmienił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na modernizację i rozbudowę stacji paliw Spółki ""A"". W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 18 listopada 2002r., włączył do akt postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w firmie "B" s.c., dokumentujące transakcje handlu paliwami pomiędzy tą spółką, a Firmą ""A"". Z dowodów w postaci: zeznań M. P. i W. S. z dnia 9 listopada 2001r.,, A. R. z dnia 9 listopada 2001r. oraz z dnia 21 lutego 2002r., wyciągów z zeszytów A-4 i A-5 oraz druków D-8 wraz z "rozliczeniem sprzedaży hurtowej na dzień..." wynikało, iż w 2001r. FHU ""A"" dokonywała zakupu paliw płynnych w ilościach znacznie większych niż udokumentowane fakturami VAT. Zapisy w drukach D-8 oraz "rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień ..." w Spółce "B" prowadzone były codziennie, z wyjątkiem niektórych dni świątecznych, od dnia 2 stycznia 2000r. do dnia 31 października 2001r. Na drukach D-8 zapisywano codzienne stany paliw w poszczególnych zbiornikach, ujmowano dostawy i wydania paliw, na które brak było dowodów w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Zapisy nie mające potwierdzenia w dowodach księgowych ewidencji księgowej wystąpiły także w zabezpieczonych zeszytach. W drukach nazwanych "rozliczenie sprzedaży hurtowej na dzień ..." znajdują się zapisy dotyczące kontrahenta, rodzaju, ilości i ceny paliwa, wartości sprzedaży, terminu zapłaty. Zapisy te częściowo znalazły potwierdzenie w dokumentacji księgowej Spółki, a pozostałe w zabezpieczonych zeszytach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wystąpiła niekwestionowana zgodność potwierdzająca, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży nie zaewidencjonowanej, realizowanej dla Firmy ""A"". Świadczą o tym zbieżność dat i numerów faktur, rodzaj, ilość i cena paliw, nazwa kontrahenta oraz nazwa miejscowości siedziby Spółki i należącej do niej stacji paliw. Potwierdzeniem istnienia niezaewidencjonowanych transakcji pomiędzy "B", a "A" były także zeszyty zabezpieczone przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa w dniu 9 listopada 2001r. w Spółce "B". Nadto fakt sprzedaży paliw potwierdzili przesłuchani w dniu 9 listopada 2001r., przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa, M. P. oraz W. S. W zeznaniach składanych w dniu 7 stycznia 2003r., w toku kontroli skarbowej w niniejszej sprawie, wymienieni nie potwierdzili już faktu sprzedaży paliwa poza ewidencją, utrzymując, że cały obrót dokumentowały wyłącznie faktury VAT. Organy skarbowe, zeznaniom tym, odmówiły wiarygodności, uznając iż są one sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami (uznanymi za wiarygodne) oraz zebranymi dowodami. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż nie zasługuje na uwzględnienie żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – kierowców firmy "B", gdyż zeznania te nie wniosłyby do sprawy niczego poza potwierdzeniem niespornych okoliczności faktycznych sprawy. Organ drugiej instancji stwierdził również, iż nie zasługują na uwzględnienie sugestie pełnomocnika Spółki jakoby zapisy w dokumentach ujawnionych w firmie "B" dotyczyły po części sprzedaży na rzecz gospodarstwa rolnego A. i J. M. Wobec powyższego stwierdzono, iż "A" s.c. poprzez nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące objęte kontrolą wszystkich transakcji sprzedaży paliw płynnych zaniżyła kwoty podatku należnego i uchybiła art.2 ust.1, art.15 ust.1, art.27 ust.4, art.29 ust.1 oraz art.32 ust.1 ustawy VAT, zgodnie z którymi czynności wykonywane przez podatnika mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art.2 ust.1), gdzie podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art.16 i 17, stanowił obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art.15 ust.1) i gdzie na podatniku ciążyły obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT (art.27 ust.4) oraz z prawidłowym dokumentowaniem transakcji sprzedaży poprzez wystawianie faktur VAT lub paragonów fiskalnych (art.29 ust.1 i art.32 ust.1). Wartość obrotu niezaewidencjonowanego określono na poziomie wartości zakupu, zgodnie z danymi wykazanymi w "Rozliczeniach sprzedaży hurtowej na dzień..." oraz zeszytach zabezpieczonych w Spółce "B". Za moment powstania obowiązku podatkowego od tej sprzedaży przyjęto miesiąc, w którym podatnik dokonał nieudokumentowanego zakupu paliw. W skardze "A" s.c., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego VAT za okres od kwietnia do października 2001r. oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż zaskarżoną decyzję wydano przy braku ostatecznej decyzji w stosunku do Spółki "B", a całość materiału dowodowego oparta jest głównie na zapiskach pracowników tej Spółki w tzw. "kolorowych zeszytach". Stwierdziła, iż przypisanie jej zapisków typu "L", czy "M." nosi cechy rażącej dowolności organu w traktowaniu materiału dowodowego, bowiem w L znajduje się kilkanaście, jak nie kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych, a wystąpienie nazwiska M. w nazwie firmy jest powszechne z uwagi na jego popularność. Zasugerowała, iż posłużyła za "podkładkę" dla innych odbiorców niefakturowanego paliwa, np. dla O. Zaznaczyła, iż domniemaniu organu odnośnie zakupu paliwa bez faktur towarzyszy domniemanie sprzedaży tego paliwa, na co nie ma ani jednego dowodu. Zakup zaś poparty jest jedynie "zeszytami" zabezpieczonymi w firmie "B". W odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców Spółki "B", na okoliczność dostaw niefakturowanego paliwa do "A", upatruje natomiast naruszenia art.188 w związku z art.122 Ordynacji podatkowej. Zauważyła, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się zarzut "niewiarygodności zeznań wspólników", przy czym nie wyjaśniono na czy owa niewiarygodność miałaby polegać. W decyzji tej zauważyła również rozbieżność we wnioskowaniu organu i w ustaleniu wielkości rzekomego zakupu paliwa bez faktur. Nadto, zdaniem skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie może wszcząć postępowania podatkowego, gdyż nie jest organem podatkowym, a więc jego postanowienie o wszczęciu postępowania uznała za obarczone wadą nieważności. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2004r. pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż argumenty podnoszone przez organ w odpowiedzi na skargę winny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł także, iż postanowieniem Sądu Rejowego z dnia 18 maja 2004r. sygn. akt "[...]" umorzone zostało postępowanie karnego wobec W. S. i M. P. o czyn z art.233§1 k.k.. Podkreślił, iż zaskarżona decyzja podjęta została przede wszystkim w oparciu o zeznania świadków W. S. oraz M. P. złożone w dniu 9 listopada 2001r. przed funkcjonariuszem Urzędu Ochrony Państwa, a z powołanego postanowienia Sądu Rejonowego wynika, iż protokoły przesłuchania wymienionych z dnia 9 listopada 2001r. zostały przerobione. Tym samym uznanie tego dokumentu za dowód w postępowaniu podatkowym naruszałoby rażąco art.180§1 Ordynacji podatkowej. Nadto ponownie zaznaczył, iż odmowa uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodów z zeznań kierowców Spółki "B" stanowi naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2004r. stwierdził, iż przerobienie dokumentu przez funkcjonariusza Urzędu Ochrony Państwa stwierdzone przez Sąd, pozbawia ten dokument wszelkiej mocy dowodowej w jakimkolwiek postępowaniu, a zatem kwestia jego spójności z innymi dowodami nie ma znaczenia, bowiem dowody sprzeczne z prawem nie mogą być wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Natomiast postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 18 maja 2004r. ,sygn. akt "[...]", w ocenie organu, nie wyklucza prawdziwości zeznań złożonych w dniu 9 listopada 2001r., gdyż rozstrzyga jedynie kwestię odpowiedzialności karnej oskarżonych za składanie fałszywych zeznań. Zdaniem organu zeznania te, jako spójne z innymi dowodami w sprawie, uznać należy za wiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych wyłącznie w części dotyczącej nie wykazania w ewidencji zakupu paliw płynnych w poszczególnych miesiącach od kwietnia do października 2001r. od Spółki "B" M. P. i G. S. z siedzibą w E., a w deklaracji VAT-7 nie wykazanie ich sprzedaży. W ocenie Sądu materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art.187§1 Ordynacji podatkowej. Podatnik podjął działania mające na celu ochronę jego interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadków – kierowców firmy "B", na okoliczność niefakturowanych dostaw paliwa. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 lipca 2003r. odmówił przeprowadzenia wymienionego dowodu stwierdzając, iż W.S. oraz M. P., przesłuchani w dniu 7 stycznia 2003r., nie potrafili podać nazwisk kierowców, którzy dostarczali paliwo do "A", gdyż robili to różni kierowcy, praktycznie wszyscy zatrudnieni w Spółce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczono zaś, iż powyższy wniosek dowodowy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przedmiotem sporu jest to, czy w ślad za każdym dowodem dostawy "B" wystawiał faktury sprzedaży. Takie stanowisko narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczyć przy tym należy, iż organ nie był związany granicami wniosku dowodowego. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon /w:/ E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158.) A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Zdaniem Sądu zeznania kierowców firmy "B" mogą okazać się istotnymi dowodami w niniejszej sprawie. Świadkowie ci winni zostać przesłuchani na okoliczność dostaw paliwa do stacji skarżącej Spółki (ilości, rodzaju, częstokrotności, formy zapłaty oraz dostarczanych przez nich dokumentów potwierdzających dostawę). Organ winien również ustalić, czy w L. istnieje więcej podmiotów gospodarczych, które nabywały paliwo od firmy "B" . Nadto w świetle postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18 maja 2004r. sygn. akt "[...]", nie można dopuścić jako dowodów w niniejszej sprawie zeznań W. S. oraz M. P. z dnia 9 listopada 2001r., albowiem jak wynika z uzasadnienia wymienionego orzeczenia Sądu, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy zeznania te odebrane zostały od świadków z zachowaniem zasad postępowania karnego. Protokoły przesłuchań wspomnianych świadków, jak stwierdzili biegli z zakresu badań dokumentów, zawierają bowiem zapisy o zapoznaniu świadków z treścią art.183 k.p.k. dopisane w późniejszym czasie. W związku z powyższym zeznania te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art.180§1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest zatem ich zgodność z przepisami prawa. Jednocześnie Sąd zauważa, iż powyższa okoliczność, istniejącej już w dniu wydania zaskarżonej decyzji, nie była znana organowi podatkowemu. Dokonując zaś ponownej oceny materiału dowodowego organ winien ją uwzględnić. Zgodne z prawem jest natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 1999r. nr 54, poz.572 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a art.2 ust.1 stanowi, iż użyte w ustawie określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Dyrektor Kontroli Skarbowej jest zatem organem uprawnionym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem w myśl art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej jest on organem kontroli skarbowej. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 powołanej ustawy, określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.