I SA/Bk 231/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Browaru [...] Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki z o.o. Browar [...] w B. kwotę 17.524,00 (słownie: siedemnaście tysięcy pięćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2003 r., wszczął w stosunku do "Browar [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B., zwaną dalej Spółką, postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Następnie organ I instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...].07.2003 r. określającą Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W trakcie postępowania odwoławczego decyzja ta została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzją nr [...] z dnia [...].10.2003 r. W wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania wydana została decyzja Spółce, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wysokość straty poniesionej za rok 2001 w danym podatku w kwocie [...] zł, w miejsce zeznanej w kwocie [...] zł. Podstawą do określenia kwoty poniesionej straty w kwocie niżej niż wykazana przez Spółkę, było stwierdzenie, iż zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na którą, składały się następujące nieprawidłowości. Mianowicie nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów utworzone rezerwy w kwocie [...] zł na wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione. Stosownie do zapisów art. 16 ust l pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) rezerwy te nie mogą stanowić kosztów podatkowych, gdyż obowiązek ich tworzenia nie wynika z odrębnych ustaw i nie zostały one utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zawyżono o [...] zł kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowca i podmiot z nim powiązany, tj. o część która na podstawie art. 16 ust. l pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wreszcie nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł dotyczącą art. 15 ust 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nic mogą być zaliczone do kosztów roku 2001. Pełnomocnik Spółki nie godząc się z ustaleniami określonymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].03.2004 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając decyzji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie art. 16 ust l pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy po wnikliwym rozpatrzeniu sprawy podzielił ocenę prawną dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wydał decyzję utrzymującą w mocy, którą to pełnomocnik Spółki za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w dniu 24 czerwca 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania art. 16 ust. l pkt 60 i 61 przywoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te, ograniczają bowiem możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w przypadku, gdy udzielona pożyczka przekracza łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego. W przedmiotowej decyzji organ kontroli określa wielkość kapitału zakładowego na kwotę [...] zł, powołując się na art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego (w celach obliczenia "cienkiej kapitalizacji"), nie uwzględnianie tej części kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługującym udziałowcom wobec spółki. Powyższe ustalenie organu kontroli jest – w ocenie skarżącego - błędne, gdyż z powoływanego w decyzji aktu notarialnego wyraźnie wynika, iż podwyższony kapitał zakładowy został pokryty gotówką. Pożyczka, zatem nie była przedmiotem aportu, kapitał udziałowy nie był pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczki, nie nastąpiła konwersja wierzytelności na udziały. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, podkreślał dalej skarżący, zmniejszenie zapisami księgowymi kwoty pożyczki o wartość objętych udziałów, nie oznacza konwersji wierzytelności na kapitał, lecz jedynie uproszczenie zapisów księgowych. W przedmiotowym stanie faktycznym – wywodził skarżący - mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zdarzeniami: zwrocie pożyczki oraz pokryciu udziałów. W celu uproszczenia wzajemnych rozrachunków podatnik dokonał stosownych przeksięgowań. O formie pokrycia udziałów decyduje umowa spółki a nie zapisy księgowe. Z aktu notarialnego z dnia 22.12.1998r. wynika, iż kapitał został objęty za wkład gotówkowy a nie w formie konwersji wierzytelności na kapitał. W związku z powyższym podstawą do obliczenia trzykrotności kapitału powinna być kwota [...] zł. Wysokość pożyczki nie przekroczyła w 2000 r. ani w 2001r trzykrotności wartości kapitału ([...] zł). Odmowa prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek jest więc bezzasadna. Ponadto skarżący wskazywał na bezzasadność kwestionowania prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odsetek, która wynika także z faktu, iż wbrew temu co stwierdzają kontrolujący spółka nie zawarła umowy pożyczki w 2000 r. i w 2001 r. lecz jedynie aneksy do umowy pożyczki z dnia 03.01.1997 r. Regulacje podatkowe dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek zaczęły obowiązywać od l stycznia 1999 r. W związku z tym, przepisy te nie będą miały zastosowania do umowy pożyczki zawartej przed l stycznia 1999 r. Stanowisko powyższe potwierdziło Ministerstwo Finansów, które w piśmie z dnia 21.12.1998r. nr PB4/AK-802-552/98 stwierdziło, że w związku z tym, iż przepisy ustaw nie powinny działać wstecz, szczególnie w przypadkach jeżeli działanie takie mogłoby powodować utratę praw nabytych przez podatników (w tym prawo do zaliczenia w ciężar kosztów odsetek od pożyczek) i w konsekwencji powodować pogorszenie sytuacji tych podatników, którzy uprzednio (przed dniem wejścia w życie wspomnianej ustawy) zawarli umowy i w związku z tymi umowami zobowiązali się do spłaty odsetek wynikających z tych umów, przepisy dotyczące "niedostatecznej kapitalizacji" nie mają zastosowania do odsetek wynikających z umów i kredytów, jeżeli zawarcie takiej umowy i określenie wysokości tych odsetek nastąpiło przed dniem 01.01.1999 r. W ocenie skarżącego radykalna i nagła zmiana zasad opodatkowania narusza pewność prawa i zaufania obywateli do państwa, a zmianę zasad opodatkowania kapitału pożyczkowego należy zaliczyć z całą pewnością do takich zmian. Podstawowe reguły praworządności wymagają, aby podatnicy mogli we właściwym czasie przewidzieć, jaki system podatkowy będzie obowiązywał w najbliższej przyszłości i aby w oparciu o tę wiedzę mogli zaplanować swoją aktywność. Kwestionowanie przez organy podatkowe prawa do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przedmiotowej pożyczki, w sytuacji, gdy umowa pożyczki była zawarta przed wejściem w życie przepisów zakazujących ich odliczenia stanowi zatem naruszenie wyżej wymienionych zasad demokratycznego państwa prawnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., wnosił o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy skarżący zawyżył, czy też nie zawyżył o 802.609,78 zł kwotę odsetek od pożyczek mu udzielonych przez udziałowca i podmiot z nim powiązany, tj. o część która na podstawie art. 16 ust. l pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogła, czy też nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. l pkt 60 przywoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. l pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią koszt uzyskania przychodu odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetki. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii powinno być poprzedzone pełnym wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy, do czego obligują organy podatkowe przepisy zawarte w art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jednym z istotnych elementów w przedmiotowej sprawie było ustalenie, w jaki sposób nastąpiło przez skarżącego podwyższenie kapitału zakładowego. Mianowicie organy podatkowe wskazywały, iż dokumenty w sprawie, a przede wszystkim akt notarialny zawarty w dniu 22. XII. 1998 r. (załącznik do protokółu z dnia 22.1V.2003 r.) potwierdzają, iż mimo zapisu o podwyższeniu kapitału zakładowego w gotówce, w rzeczywistości gotówka taka nie została wpłacona, nie został też w inny sposób pokryty wkład pieniężny uznany za ekwiwalent pieniądza. Powołano się przy tym na umowę — aneks Nr 12 z dnia l 1.V. 1998 r. z którego wynika, że pożyczkodawca tj. B. [...], z łącznej kwoty pożyczki w wysokości [...] DM przeznaczył [...] DM na sfinansowanie udziałów kapitałowych pożyczkobiorcy. Jednakże ów dokument został sporządzony w języku niemieckim i dla celów danej sprawy nie został przetłumaczony na język polski, stosownie do zasad przewidzianych polskimi przepisami prawa. Odręczny zapis tłumaczenia na przedmiotowym dokumencie, nie wiadomo przez kogo dokonany, nie spełnia podstawowych wymogów przewidzianych dla tłumaczeń. Ta sama uwaga (brak oficjalnych tłumaczeń) odnosi się także do większości aneksów (za wyjątkiem aneksu nr 1, 26,27 i 28) do umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącym a B. [...]. Poznanie pełnych zapisów wskazywanych aneksów jest bardzo istotne, z uwagi na konieczność oceny tych dokumentów jako elementu składowego omawianej umowy pożyczki, czy tez uznania ich jako oddzielnych umów. Sąd przypomina organom prowadzącym sprawy podatkowe, iż w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. nr 90, poz. 999 ze zm.) organy administracji publicznej dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Do czynności urzędowych zalicza się również zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. Niedopuszczalne jest więc, w świetle wyżej wymienionych przepisów, dokonywanie przez inspektora kontroli skarbowej analizy obcojęzycznego tekstu bez jego (fachowego) przetłumaczenia, w oparciu jedynie o przedstawiony przez stronę wyrywkowy fragment. Pogląd taki prezentowany jest również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA z 16.01.2004 r., syg. akt III S.A. 2719/02, opublikowany w: Przegląd Podatkowy nr 9 z 2004 r., s.45 ). Mając powyższe na uwadze Sąd nie ma możliwości odniesienia się merytorycznie do zarzutów zawartych w skardze. Tym samym odstępuje się w przedmiotowej sprawie od rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący zawyżył, czy też nie zawyżył o [...] zł kwotę odsetek od pożyczek mu udzielonych przez udziałowca i podmiot z nim powiązany, tj. o część która na podstawie art. 16 ust. l pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogła, czy też nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Z powyższych powodów Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponieważ skarga uznana została za zasadną, Sąd orzekł o zwrocie kosztów w oparciu o przepisy art. 200, art. 209 i art. 206 cytowanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.