I SA/Łd 1862/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki, Sędziowie NSA B. Klimowicz, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2004r. sprawy ze skargi A S.A z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej w K. kwotę 4835,80 zł (cztery tysiące osiemset trzydzieści pięć złotych osiemdziesiąt grosy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4) nakazuje zwrócić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz A Spółki Akcyjnej w K. kwotę 12152,10 zł (dwanaście tysięcy sto pięćdziesiąt dwa złote dziesięć groszy)) tytułem nadpłaconego wpisu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. określił A Spółce Akcyjnej w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Stwierdził, iż podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki związane z wynagrodzeniem za świadczenie na jej rzecz przez spółkę cywilną B A. W. i M. W. usług marketingowych. Stronę łączyła ze wskazaną wyżej spółką umowa z [...] 1999r. W imieniu podatniczki umowę tę podpisał prezes zarządu M. W. Umowa nakładała na zleceniobiorców ( spółkę cywilną B) obowiązek wyszukiwania potencjalnych nabywców, prowadzenia negocjacji w zakresie umów sprzedaży towarów zleceniodawcy, przygotowania ofert, analizy cenowej oraz kosztów dystrybucji dla poszczególnych rynków, prowadzenia negocjacji handlowych w imieniu zleceniodawcy. Spółka B była zobowiązana do składania co miesiąc sprawozdań z wykonanych prac. W 2001 r. roku usługodawca wystawił dla podatniczki 11 faktur z tytułu wykonania usług marketingowych na ogólną kwotę 218 000 zł netto. W badanym roku podatkowym wspólnik spółki cywilnej B M. W. ( powiązany rodzinnie z prezesem zarządu A ) pełnił również funkcję dyrektora do spraw handlowych w spółce A. W ramach obowiązków pracowniczych miał zajmować się działalnością marketingową. Zgodnie z zakresem obowiązków M. W. jako pracownika podatniczki odpowiadał on za całokształt spraw związanych z badaniem rynku, promocją, reklamą gotowych form leków produkowanych przez firmę oraz dystrybucją gotowych form leków. Miał też formułować politykę z tym związaną. W spółce A funkcjonował dział handlowy, zajmujący się marketingiem i zatrudniający łącznie 11 osób, o łącznym wynagrodzeniu 183 383,50 zł. W ocenie organu podatkowego za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia podatniczki, iż dział marketingu działający w jej strukturze organizacyjnej zajmował się tylko marketingiem leków gotowych, zaś spółka cywilna B- marketingiem surowców farmaceutycznych. Umowa o świadczenie usług nie ograniczała przedmiotu świadczonych usług tylko do surowców. Sprzedaż tych ostatnich stanowiła ok. 30 % wartości sprzedaży spółki ogółem. Wśród zadań M. W. jako dyrektora d.s. handlowych wymieniono również określenie i wdrażanie polityki marketingowo-dystrybucyjnej, strategii działań i celów głównych przedsiębiorstwa w tym zakresie. Przedłożone raporty z wykonania usług marketingowych przez spółkę cywilną nie zawierają czynności, jakie spółka winna wykonać zgodnie z umową- nie sporządzono bowiem kalkulacji na świadczone usługi i nie przedłożono dowodów źródłowych potwierdzających rzeczywiste prowadzenie negocjacji dotyczących ceny sprzedawanych produktów. Jedynie za listopad raport zawiera pełniejszy wykaz podjętych czynności, jednakże bez wskazania kontrahentów, od których otrzymano korespondencję i do których wysłano oferty. Ze złożonych przez podatniczkę ofert ( mających potwierdzić świadczenie usług przez spółkę B) wynika, iż zostały one wysłane przez Dyrektora Zaopatrzenia M. W., zaś numer telefonu i faksu w nich podany jest numerem podatniczki. Koszty związane z użytkowaniem telefonu stanowią koszty przychodu strony. Z tego względu oferty te nie stanowią dowodu na wykonanie umowy przez spółkę cywilną. Z raportów nie wynika zaś, z kim prowadzono negocjacje, jaka była w związku tym sprzedaż towarów podatniczki. Raporty zawierają też nazwy kontrahentów, które powtarzają się w kilku raportach za kolejne miesiące. W ocenie organu podatkowego, wobec braku dowodu na wykonanie usług marketingowych, niezasadnie uwzględniono poniesiony na podstawie tej umowy wydatek w kosztach uzyskania przychodu. Wydatki te, w ocenie organu, noszą znamiona umowy zawartej pozornie w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Umowa została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych. Skoro wydatki nie są związane z osiągnięciem przychodu przez podatniczkę, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. Dz.U. z 1993 r.,, nr 106,poz. 482 z późn.zm.) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Zwrócono także uwagę na to, iż zgodnie z art. 9 powołanej ustawy osoba prawna ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku przepisami takimi są przepisy art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121,poz. 591).Wynika z niego, iż podstawą zapisu w księdze rachunkowej winien być dowód źródłowy, potwierdzający daną operację . W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła: - błędną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) poprzez arbitralne kwestionowanie wartości dowodowej wszelkich zgromadzonych w sprawie dowodów i pozbawione argumentacji stwierdzenie, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług; - naruszenie art. 83 § 1 k.c. poprzez bezpodstawne i gołosłowne stwierdzenie, że wydatki z tytułu umowy marketingowej noszą znamiona umowy zawartej pozornie; -pominięcie okoliczności prawnej i faktycznej, że M. W. był zatrudniony przez podatniczkę w niepełnym wymiarze czasu pracy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Porównując zakres obowiązków M. W. jako dyrektora do spraw handlowych oraz zakres obowiązków spółki cywilnej B w ramach umowy o świadczenie usług marketingowych stwierdził, iż zakresy te są właściwe tożsame. Zwrócił uwagę na istnienie u podatniczki działu handlowego, zatrudniającego 11 pracowników. Stwierdził też, iż nie zasługuje na wiarę wyjaśnienie strony, iż spółka B zajmowała się jedynie marketingiem dotyczącym surowców farmaceutycznych. Wyjaśnieniom tym przeczy treść umowy, niezawężającej zakresu obowiązków spółki B tylko do tego typu towarów. Fakt, iż M. W. był zatrudniony tylko na ½ etatu nie ma wpływu na tę ocenę, bowiem nie był on jedynym pracownikiem działu handlowego podatniczki, zajmującym się marketingiem. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony o bezzasadnym pominięciu dowodów przez organ I instancji. Stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podważał ich wiarygodności, a jedynie uznał je za niewystarczające do uznania, że wydatki poniesione w związku z umową o świadczenie usług marketingowych stanowią koszty uzyskania przychodu. Oceniając zebrane dowody organ odwoławczy stwierdził, iż faktury same w sobie nie potwierdzają wykonania usług marketingowych. Z raportów miesięcznych wynika zaś jedynie wielkość sprzedaży dla wymienionych firm, asortyment sprzedanych towarów oraz ogólnikowe informacje o negocjacjach z partnerami spółki A. Jedynie raport za listopad jest bardziej szczegółowy. Nie przedstawiono żadnych innych dowodów na wykonanie usług marketingowych. Odbiorcą bądź nadawcą faksów jest A i występujący w jego imieniu M. W. Cała korespondencja odbywała się za pomocą telefonu i faksu podatniczki. Organ odwoławczy zauważył, iż spółka cywilna B wynajmowała od podatniczki lokal i płaciła za korzystanie z telefonu, nie wykazano jednakże powiązania tych wydatków z wykonywaniem czynności wynikających z umowy. Dyrektor Izby Skarbowej porównał również wynagrodzenie wszystkich pracowników działu handlowego z wielkością sprzedaży i wielkość wynagrodzenia spółki B z wielkością sprzedaży i stwierdził, iż wynagrodzenie to stanowiło wyższy odsetek wartości sprzedaży od odsetka wynagrodzenia pracowników. Dodatkowo zauważył, iż w latach 2001 i 2002 jedynymi zleceniodawcami spółki cywilnej B w zakresie usług marketingowych była podatniczka. Nie bez znaczenia zatem dla oceny umowy jest fakt powiązań rodzinnych między wspólnikiem tej spółki a prezesem zarządu podatniczki. Organ stwierdził zatem, iż umowa została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 58 w zw. z art.353 k.c. Obejście to wyrażać się miało w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu spółki wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług marketingowych i zaniżeniu przez to dochodu do opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, iż M. W. od przychodu uzyskanego z tytułu tej umowy zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem, iż M. W. osiągnął przychód, lecz poddaje w wątpliwość słuszność zaliczenia tej kwoty przez A do kosztów uzyskania przychodu. Swoboda umów, gwarantowana przepisami kodeksu cywilnego nie może prowadzić do naruszenia przepisów innych ustaw, w tym przepisów podatkowych. Wprawdzie organ I instancji bezzasadnie powołał w treści uzasadnienia art. 83 § 1 k.c., jednak błąd ten nie miał wpływu na wynik postępowania. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie sprzecznych stwierdzeń o nieprzedstawieniu przez stronę dowodów i o niekwestionowaniu ich wiarygodności, a tylko uznaniu ich za niewystarczające, uznaniu za nieistotny faktu zatrudnienia M. W. na ½ etatu przy jednoczesnym porównywaniu zakresu jego obowiązków jako pracownika i wspólnika spółki B, przyjęciu, iż korespondencja była kierowana do A i przez niego wysyłana mimo ustalenia zasad korzystania przez spółkę B z pomieszczeń i telefonu A; -art. 180 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie przyczyn , dla których organ podatkowy odmówił wartości dowodowej raportom z działalności marketingowej sporządzanym przez spółkę B, podając jedynie w uzasadnieniu, iż są one ogólnikowe; -błędne ustalenie, że wyjaśnienia strony są sprzeczne z umową, która zdaniem organów nie ograniczała zakresu obowiązków spółki B do marketingu surowców w sytuacji, gdy z treści tej umowy wynika, iż strony mogły w miarę potrzeb rozszerzać lub ograniczać zakres przedmiotowy świadczonych usług; -naruszenie art. 58 § 1 k.c. przez gołosłowne stwierdzenie, że umowa została zawarta w celu obejścia przepisów podatkowych oraz pominięcie logicznego argumentu, iż M. W. zapłacić musiał od dochodu podatek według skali wyższej niż podatek od osób prawnych. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Są one elementem konstrukcyjnym podatku, wpływającym na wysokość podstawy opodatkowania bądź wysokość straty. Biorąc pod uwagę różnorodność zjawisk związanych z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodu poprzez użycie pojęć niedookreślonych. W doktrynie i orzecznictwie uznaje się, iż koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź każdym faktycznie dokonanym odpisem nie będącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponadto działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie ( zwiększenie) przychodu, a cel ten ( osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny. Nie budzi wątpliwości ( i okoliczności tej nie kwestionują również organy podatkowe), iż wydatki związane z marketingiem mogą być co do zasady uznane za koszty uzyskania przychodu. Rozpoznanie rynku, potrzeb klientów, odpowiednia reklama, dbałość o jakość produktu niewątpliwie mogą wpłynąć pozytywnie na wysokość osiąganych przychodów. W celu zaliczenia wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodu podatnik winien jednakże dysponować dowodami, iż usługi takie zostały faktycznie wykonane i opłacone, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z jego przychodami. Fakt poniesienia tych wydatków winien wynikać przede wszystkim z prowadzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121,poz. 591 z późn.zm.) ewidencji rachunkowej (obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej nakłada na podatników art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dowody księgowe, na podstawie których wprowadzane są zapisy winny przy tym być rzetelne, to znaczny zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują ( art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości ). Fakt wykonania operacji gospodarczej może zaś, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej być wykazany za pomocą każdego środka dowodowego, jaki nie jest sprzeczny z prawem. Przedstawienie jedynie umowy czy faktury za wykonane usługi nie stanowi, w świetle ugruntowanych już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów, dostatecznego dowodu wykonania usługi i jej związku z przychodem podatnika ( por. chociażby wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1387/03, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., Nr 4,s.49 czy z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. SA/Sz 2487/02, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., Nr 5,s.53). Przyjmuje się przy tym, iż skoro to strona wywodzi z faktu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu korzystne dla siebie skutki prawne ( w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty), to mimo nałożonego na organy podatkowe na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia podatkowo-prawnego stanu faktycznego, na niej przede wszystkim spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem. Strona ma w toku postępowania zapewniony czynny udział, może zgłaszać i przedstawiać wnioski dowodowe ( art. 12§ 1 , 200 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej). Nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku określenia okoliczności, które winny być wykazane w toku postępowania dowodowego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, z uwzględnieniem również dowodów wnioskowanych przez stronę ( z ograniczeniem wskazanym w art. 188 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie powinien się przy tym ograniczyć do przeprowadzenia jedynie dowodów, które pozwalałyby na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Zebrane dowody organ prowadzący postępowanie ma następnie obowiązek ocenić, kierując się wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada na ta nakłada na organ podatkowy obowiązek rozważenia wszystkich zebranych w sprawie dowodów, we wzajemnym ich związku, z uwzględnieniem zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. W niniejszej sprawie strona skarżąca oprócz umowy o świadczenie usług marketingowych, faktur wystawianych z tytułu ich wykonania i dowodu ich zapłaty przedstawiła również raporty, sporządzane przez usługobiorcę oraz korespondencję handlową, prowadzoną przez jednego ze wspólników spółki cywilnej B. Złożyła też wyjaśnienia dotyczące wielkości zatrudnienia i zakresu działania działu marketingu, łącznych kosztów działania tego działu oraz wysokości wynagrodzenia pracowników, zestawienia sprzedaży i wykazy faktur. Przedstawiono również zakres obowiązków M. W. w ramach świadczenia przez niego stosunku pracy. Zgodzić się należy z zarzutem skargi, iż ocena tych dowodów, dokonana przez organy podatkowe narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto ocena ta została dokonana przed dostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i ustaleniem wszystkich faktów, niezbędnych do dokonania prawidłowej subsumcji. Niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy stanowi zaś naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie negują, iż skarżąca spółka produkuje i sprzedaje zarówno leki gotowe, jak i surowce farmaceutyczne. Umowa o świadczenie usług marketingowych istotnie nie ogranicza zakresu świadczonych usług do sprzedaży surowców farmaceutycznych. Taki zakres działania wynika jednakże z raportów, składanych przez spółkę cywilną B. Odnoszą się one tylko do sprzedaży surowców. Przypomnieć należy w tym miejscu, iż umowa o świadczenie usług marketingowych jest umową o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c. W umowach należy zaś przede wszystkim badać przede wszystkim zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu( art. 65 § 2 k.c.). Organy podatkowe ustalały faktyczną treść czynności prawnej ( doprowadziło je to do wniosku, iż umowa ta ma charakter pozorny- organ I instancji lub że została faktycznie zawarta tylko w celu obejścia przepisów podatkowych- organ odwoławczy), jednakże dokonały tego opierając się tylko na literalnym brzmieniu umowy. Na tej podstawie przyjęły, iż jej zakres rzeczowy pokrywa się częściowo z zakresem obowiązków pracownika M. W. i kierowanego przez niego działu handlowego. Wniosek taki, bez wyjaśnienia rzeczywistego zakresu przedmiotowego umowy ze spółką B wydaje się co najmniej przedwczesny. Trafnie bowiem strona skarżąca podnosi, iż umowa przewidywała wykonanie jej tylko ograniczonym zakresie, co skutkować miało odpowiednim obniżeniem wynagrodzenia. Postanowienie takie zawarto w § 5 umowy. Zapis ten reguluje wprawdzie przede wszystkim wysokość należności za usługi, z jego treści wynika też jednak, iż strony przewidziały możliwość częściowej realizacji umowy. Trzeba też zwrócić uwagę, iż porównując zakres rzeczowy umowy o świadczenie usług z zakresem obowiązków M. W. jako pracownika organy podatkowe potraktowały punkt II zakresu obowiązków jako wskazanie zadań dyrektora handlowego w odniesieniu do całości działalności marketingowej spółki A. Tymczasem zaś w punkcie tym sprecyzowano (poprzez wyliczenie szczegółowe obowiązków) zakres odpowiedzialności dyrektora handlowego wskazany w punkcie I. Tam zaś na dyrektora handlowego nałożono obowiązek prowadzenia spraw związanych z badaniem rynku, promocją i reklamą gotowych form leków produkowanych przez firmę, dystrybucją tych leków, polityką i strategią ich sprzedaży. Wbrew stanowisku organu odwoławczego nie można też uznać za okoliczność bez znaczenia wymiar czasu pracy M. W. jako pracownika spółki A. Wprawdzie istotnie nie był on jedynym pracownikiem działu marketingu i handlowego podatniczki, jednakże jest to jedna z okoliczności, którą organy podatkowe winny były ocenić w kontekście możliwości wykonywania przez M. W. jako wspólnika spółki cywilnej B obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług marketingowych. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż raporty, stanowiące podstawę do ustalania co miesiąc wysokości wynagrodzenia spółki B wskazywały na konkretnych kontrahentów, którzy w danym miesiącu dokonywali zakupów u skarżącej. Istotnie, w kolejnych miesiącach część z tych firm powtarzała się. Jednym z obowiązków umownych zleceniobiorcy było jednak, co umknęło uwadze organów podatkowych, utrzymywanie stałych kontaktów z pozyskanymi kontrahentami, prowadzenie i uzupełnianie ich bazy. Trudno zresztą się spodziewać, aby spółka prowadząca działalność w zakresie produkcji m.in. surowców farmaceutycznych nie miała kręgu stałych (bądź sezonowych) odbiorców i co miesiąc znajdowała nowych nabywców na swoje produkty. W raportach znajdowały się informacje o przewidywanych wielkościach zamówień, składanych przez stałych odbiorców, o ewentualnych przerwach w zakupach i ich przyczynach ( np. w raporcie dot. lutego czy czerwca) i wielkości sprzedaży, były też informacje o nowych, pozyskanych kontrahentach ( np. w kwietniu pozyskano według raportu klienta w Meksyku). Raporty te ( poza raportem z listopada) istotnie nie precyzują wszystkich czynności faktycznych dokonywanych przez zleceniobiorcę, jednakże wskazują na zasadnicze działania, podejmowane przez spółkę B w poszczególnych miesiącach. W toku postępowania dowodowego nie porównano ich treści z treścią ofert i pism, złożonych przez skarżącą na żądanie organu podatkowego I instancji. W odniesieniu do tych ostatnich dokumentów stwierdzono, iż wysłane one zostały przez dyrektora M. W. z telefonu bądź faksu, należącego do skarżącej. Koszty związane z korzystaniem z tych urządzeń zostały według ustaleń organu I instancji zaliczone do kosztów uzyskania przychodu skarżącej ( stwierdzić jednak należy, iż fakt ten nie wynika wprost z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy). Organ odwoławczy oceniając zarzuty odwołania zauważył wprawdzie, iż spółka B zgodnie z umową o świadczenie usług marketingowych wynajmowała lokal od skarżącej, miała prawo korzystać z telefonu skarżącej i że dokonywane były z tego tytułu rozliczenia pomiędzy stronami umowy, jednakże wobec faktu niepowiązania (w ocenie organu odwoławczego) tych wydatków spółki B z wykonaniem przez nią obowiązków umownych uznał tę okoliczność za nie mającą wpływu na dokonane ustalenia. Tymczasem z zebranych dowodów, znajdujących się w aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi nie wynika, czy organy podatkowe istotnie ustaliły brak związku między wydatkami z tytułu korzystania z telefonu przez zleceniobiorcę a faktem wysyłania ofert do kontrahentów spółki A ( czy np. sprawdzono, czy z tego numeru telefonu korzystała tylko spółka cywilna B, na jakiej zasadzie dokonywano obciążenia jej kosztami-czy za wszystkie rozmowy i faksy, czy był załączany biling, pozwalający ustalić, do kogo dzwoniono czy wysyłano faksy). Okoliczność ta jest zaś szczególnie istotna wobec stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w roku 2001 ( badanym) spółka cywilna B świadczyła usługi tylko na rzecz skarżącej. Ponadto korespondencja przedstawiona przez skarżącą była kierowana do M. W. bądź wysyłana przez M. W., jednakże nie we wszystkich wypadkach występował on jako dyrektor handlowy A. Ponadto trzeba też zauważyć, iż zgodnie z umową o świadczenie usług marketingowych spółka cywilna B miała dokonywać sprzedaży towarów na rzecz i w imieniu zleceniodawcy (czyli skarżącej). W tym stanie rzeczy uznanie przez organy podatkowe, iż przedstawione faksy nie stanowią dowodu wykonywania usług marketingowych przez spółkę cywilną B uznać należy za co najmniej przedwczesne i dowolne. Organy podatkowe uznały też, iż skarżąca powołała się tylko ogólnie na wzrost przychodów w wyniku działania spółki cywilnej B. Stwierdzenie takie nie jest zaś wystarczające dla uznania go za dowód istnienia związku między wysokimi kosztami marketingu a przychodem. Tymczasem, jak wskazano wyżej, z raportów składanych przez zleceniobiorcę usług marketingowych wynikają wielkości sprzedaży poszczególnych surowców. Spółka A przedstawiła też na żądanie zestawienie sprzedaży wyrobów gotowych i surowców farmaceutycznych za lata 2000 i 2001. Wyliczyła też udział kosztów działalności marketingowej w odniesieniu do działalności własnej i zleconej. Przedstawiła zestawienie faktur sprzedaży surowców za rok 2001, pozwalające na sprawdzenie wiarygodności danych, zawartych w jej wyjaśnieniu. Organy podatkowe nie odniosły się do wszystkich tych dowodów, przeciwnie-część z nich oceniły tylko wybiórczo (w odniesieniu do analizy kosztów), a część (o czym świadczy powołane wyżej twierdzenie organu odwoławczego o niewykazaniu wzrostu sprzedaży)-pominęły przy ocenie. Zakwestionowanie twierdzenia skarżącej o wzroście przychodów wymagało zaś dokonania analizy tych dokumentów. Ponadto trzeba też w tym miejscu zauważyć, iż wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu muszą mieć na celu jego osiągnięcie. Ustawa nie uzależnia jednak uznania wydatku za koszt od skutku w postaci uzyskania przychodu, jedynie od wykazania, iż został on poniesiony w celu (przy tym cel ten musi być widoczny i możliwy do osiągnięcia w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku) uzyskania przychodu. Argumentując fakt zawarcia umowy o świadczenie usług marketingowych wyjątkowo wysokimi kosztami ich świadczenia organy podatkowe, jak trafnie podnosi skarżąca, nie dokonały wszechstronnej oceny dowodów i oparły się jedynie na niektórych z nich. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż według wyjaśnień podatniczki wynagrodzenia w kwocie 183 383,50 zł to łącznie wynagrodzenia pracowników zarówno działu handlowego i marketingu, a ponadto wynagrodzenie to było tylko jednym ze składników kosztów, związanych z działalnością marketingową spółki A. Porównanie wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi ( świadczenie których wymaga chociażby pokrycia rozmów telefonicznych i innych kosztów związanych z kontaktami z odbiorcami, badania rynku itp.) jedynie z wysokością wynagrodzeń płaconych pracownikom nie jest więc wystarczającym argumentem do wykazania jako celu zawarcia umowy o świadczenie usług marketingowych obejścia przepisów podatkowych ( poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu). Nie można bowiem porównywać wysokości kosztów ponoszonych na rzecz osoby trzeciej tylko z częścią kosztów ponoszonych na podobny cel we własnym zakresie. Jeżeli organy podatkowe uznały, iż wyliczenie kosztów działań marketingowych podejmowanych przez spółkę A we własnym zakresie jest nierzetelne (zawyżone), powinny były wskazać, na czym nierzetelność ta polegała. Tymczasem nie kwestionując danych podanych w wyjaśnieniach podatniczki, oceniły one złożone dowody tylko w powiązaniu z niektórymi z nich. Jednym z argumentów, mających potwierdzać tezę o zawarciu umowy o świadczeniu usług marketingowych tylko w celu obejścia przepisów prawa podatkowego były ( niewątpliwe) powiązania rodzinne między prezesem zarządu podatniczki a wspólnikami spółki cywilnej B. Stanowisko organów podatkowych nie zostało jednak w tym zakresie dostatecznie sprecyzowane, w szczególności nie wskazały one, dlaczego stosunki te wpłynąć miały czy na sam fakt zawarcia umowy, czy też na wysokość ustalonego wynagrodzenia. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie nie czyni zatem zadość wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 oraz art. 124 ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe winny zatem wyjaśnić wskazane wyżej okoliczności ( w tym sposób rozliczeń między spółką B a skarżącą z tytułu korzystania z telefonu i faksu, faktyczny zakres usług świadczonych przez spółkę B, wielkość sprzedaży surowców farmaceutycznych) , a następnie ponownie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dopiero bowiem niewadliwe ustalony stan faktyczny sprawy pozwoli na stwierdzenie, czy poniesione wydatki pozostawały w związku przychodami skarżącej, a tym samym, czy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decydujące znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy i określenia wysokości zobowiązania podatkowego ma przy tym ustalenie, czy czynności marketingu zostały faktycznie wykonane przez spółkę cywilną B i czy wpłynęły ( bądź obiektywnie rzecz biorąc mogły wpłynąć ) na wysokość przychodu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 pkt. 6 i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349z późn.zm.). Wysokość wpisu sądowego ustalono na podstawie § 1 pkt. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 221,poz. 2193), przyjmując jako należność objętą zaskarżonym aktem różnicę między wysokością zobowiązania określoną przez organy podatkowe a wysokością zobowiązania obliczoną przez podatnika. Nadpłacony wpis zwrócono w związku z tym skarżącej na podstawie art. 225 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.