I SA/Łd 1677/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki (spr.), Sędziowie NSA: B. Klimowicz, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant : asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. oddala skargę. Kontrole podatkowe przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. w A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. wykazały nieprawidłowości w deklarowaniu tegoż podatku przez Spółkę. Mając na uwadze ustalenia kontroli, Izba Skarbowa w Ł. OZ w P. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. Wyrokiem z dnia 17 maja 2002 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 302/02 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił w/w decyzję organu podatkowego II instancji. W związku z powyższym po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Ł. OZ w P. w dniu [...] wydała decyzję, którą uchyliła rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Urząd Skarbowy w R. , uwzględniając wytyczne zawarte w powołanym wyżej wyroku NSA, w dniu [...] wydał decyzję Nr [...] , którą określił Spółce z o.o. "A " wymiar podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji powołał się na ustalenia kontroli w wyniku, której stwierdzono przede wszystkim, że Spółka, niezasadnie obniżyła w kontrolowanym miesiącu podatek należny o podatek naliczony, wynikający z następujących faktur VAT: Nr [...] , Nr [...] , Nr [...] , Nr [...] , Nr [...] - [...] , [...] - [...] , [...] , Nr [...] - [...] , Nr [...] , [...] , wystawionych przez Spółkę z o.o. "B ". Podatnikowi-zdaniem Urzędu- w ogóle nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego, ani w miesiącu ich wystawienia, ani w miesiącu ich faktycznego odbioru, gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Faktycznym sprzedawcą towarów opisanych w tych fakturach był, bowiem "B " S.A. ZPCHr. Celem wystawienia faktur przez "B " Sp. z o.o. było dążenie do zmiany wystawcy faktur z jednostki mającej status zakładu pracy chronionej na podmiot nie posiadający tego przymiotu, którym niewątpliwie był " B " Sp. z o.o. W takiej sytuacji, Spółka "A " zawierając kontrakt z ZPCHr i otrzymując od niego faktury mogłaby obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu, gdyby zachowała przesłanki przewidziane w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), a więc zapłaciła podatnikowi bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należność wynikającą z faktury. Tylko w dwóch wypadkach, określonych w § 54 ust. 7 rozporządzenia ustawodawca przewidział odstępstwo od obowiązku płatności za pośrednictwem banku: 1. gdy należność wynikająca z faktury ZPCHr nie przekracza jednorazowo kwoty 3.000 ECU lub jednorazowo kwoty 1.000 ECU, gdy suma należności i zobowiązań za poprzedni miesiąc przekroczyła 10. 000 ECU, 2. gdy należność wynikająca z faktury ZPCHr została uregulowana w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. "A ", jak ustalono w toku czynności kontrolnych nie posiadał potwierdzenia Urzędu Skarbowego, co do możliwości kompensat, o którym mowa w pkt 2. Dlatego też, aby odliczyć podatek naliczony z transakcji zmieniano jedynie sprzedawcę towaru na takiego, który rozliczał się na zasadach ogólnych. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Spółki "A " zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT Nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] - [...] , [...] - [...] , wystawionych przez "B " Sp. z o.o. w Ś. i otrzymanych przez stronę w czerwcu 1998 r., a ujętych w przypadku faktury VAT Nr [...] w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT w miesiącu maju 1998 r. Obowiązek uwzględnienia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktur VAT jest- zdaniem pełnomocnika – zgodny z tezą uchwały NSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2001 r. podjętą w sprawie o sygn. akt FPS 12/01. Natomiast stanowisko organu orzekającego, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, jest sprzeczne z dyspozycją art. 338, 348, 350, 351 i art. 535 Kodeksu cywilnego. Reasumując pełnomocnik strony wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia w zaskarżonej części i w tym zakresie orzeczenie, co do istoty sprawy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Oceniając zarzuty podniesione w odwołaniu Izba uznała, iż w świetle zebranego materiału dowodowego są one bezzasadne. Dodatkowo powołała się na przeważający w orzecznictwie pogląd zgodnie, z którym organy podatkowe mają prawo oceny skutków, jakie wywołują czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim czynności te mają wpływ na zobowiązania podatkowe (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1998 r. sygn. akt III SA 66/97, wyrok NSA z dnia 8 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2138/00). Na powyższą decyzję pełnomocnik A. Sp. z o.o. z/s w R. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi , w której powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu i wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu między stronami postępowania jest prawo do obniżenia przez Spółkę A w czerwcu 1998 r. podatku należnego o naliczony w trybie art. 19 ust. 1. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa orzekła bowiem, że faktury wystawione przez "B " Sp. z o.o., na podstawie których strona skarżąca dokonała odliczenia podatku stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy określa prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Należy mieć jednak na uwadze, że korzystanie z tego uprawnienia zostało uzależnione od spełnienia szeregu uwarunkowań, określonych w przepisach tej ustawy, jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z treścią ust. 2 tej normy prawnej stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktury winny bowiem spełniać wymogi określone w art. 32 cytowanej ustawy oraz w przepisach Rozdziału 13 (§ 36 i następne) wydanego m.in. na podstawie ust. 5 tego artykułu, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W § 54 ust. 4 powyższego rozporządzenia ustawodawca określił przypadki, w których faktury bądź dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten będzie miał zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, gdy faktury na podstawie, których strona dokonała obniżenia podatku, stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (pkt. 5 lit. "a"). W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż organ podatkowy dla uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa zobowiązany jest do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz. Skarżąca Spółka, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe zakupiła wyroby hutnicze i materiały wsadowe od Spółki Akcyjnej "B " ZPCHr. Następnie podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT wystawione na ten sam towar przez Sp. z o.o. "B ", mimo iż faktycznym ich sprzedawcą była Spółka "B " ZPCHr. W tym stanie sprawy za przekonujące i wiarygodne należało uznać – zdaniem Sądu - ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. Świadczą o tym następujące okoliczności. Po pierwsze, aby umożliwić Spółce A rozliczenie należności z faktur wystawionych przez firmę "B " S.A. ZPCHr w formie wzajemnych potrąceń, o których mowa w § 54 ust. 7 pkt 1 w/w rozporządzenia, ta ostatnia firma korygowała wystawione przez siebie faktury VAT ZPCHr "do zera". Po drugie na ten sam towar faktury wystawiała Sp. z o.o. "B ", nie będąca zakładem pracy chronionej, wskazując w nich asortyment w ilościach i wartości zgodnej z fakturami wystawionymi przez "B " S.A. Po trzecie data wystawienia faktur jest zgodna z datą korekt oraz faktur wystawionych przez "B " S.A. dla "B " Sp. z o.o. Po kolejne w momencie "zerowania" faktur towar znajdował się już w dyspozycji strony skarżącej, a zatem nie następował zwrot towaru do pierwotnego sprzedawcy, ani inna przewidziana w przepisach podatkowych przyczyna uzasadniająca wystawienie faktur korygujących, mających wpływ na ewidencję podatkową obu spółek. Ponadto każdorazowo towar wysyłany był kupującemu z magazynów "B " S.A. położonych w Ś. lub Ł. . Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, zatem stanowisko Izby Skarbowej w Ł. , że czynności podjęte przez "B " S.A. nie doprowadziły w rezultacie do zmiany sprzedawcy na "B ", ponieważ firma ta nigdy nie dysponowała towarem, który miała sprzedać. Zwłaszcza nieuprawniony jest - zdaniem Sądu - zarzut pełnomocnika podatniczki, że wystawiając faktury korygujące Spółka "B " odzyskiwała własność rzeczy i mogła to prawo własności przenieść na "B ", zaś firma A w takiej sytuacji stawała się dzierżycielem rzeczy w rozumieniu art. 338 kodeksu cywilnego. Celem wystawienia faktur korygujących nie był zwrot towaru na skutek np. rozwiązania przez strony umowy ( lub zaistnienia innego zdarzenia prawnego ) kończącego ( niweczącego ) stosunek zobowiązaniowy, lecz zamiar zmiany wystawcy faktur na podmiot nie posiadający statusu ( dystynkcji ) zakładu pracy chronionej. Analogiczne do zaprezentowanego stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 stycznia 2003 r. ( sygn. akt I SA / Wr 2712/2000 ) oraz z dnia 14 listopada 2002 r. ( sygn. akt I SA/Wr 958/2000 ) oddalając skargi w sprawach, w których podstawą faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych były analogiczne jak w sprawie niniejszej czynności podejmowane przez "B " S.A. i "B " Sp. z o.o. Pełnomocnik skarżącej Spółki uzasadniając przytoczone w skardze argumenty pominął ponadto wyrażane w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym tezy, które w pełni podziela skład orzekający, że konstrukcje prawa cywilnego nie mogą być wykorzystywane do omijania przepisów prawa podatkowego oraz do ograniczania skuteczności stosowania przepisów tego prawa (por. "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" A. Gomułowicz, Przegląd podatkowy z 1996 r., Nr 11, s. 3, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 1991 r., SA/Po 1198/91; OSP 1993/10 poz. 204, ONSA 1992/1 poz. 8). Za trafne uznać należy rozważania organu podatkowego II instancji, iż niezasadne byłoby również obniżenie przez skarżącą Spółkę podatku należnego o naliczony w oparciu o faktury wystawione przez "B " S.A. ZPCHr, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w dyspozycji § 54 ust. 5 pkt 1, ust. 7 pkt 1 i 2 powołanego wcześniej aktu wykonawczego. Podsumowując: Sąd nie stwierdził przesłanek do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W toku postępowania organy podatkowe podjęły, bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym podstawowe zasady procedury podatkowej, określone w przepisach art. 122, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wydana zaś na ich podstawie decyzja spełnia kryteria określone w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.