I SA/Gd 547/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej Słupsku z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia warunków restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 I. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.171 zl (cztery tysiące sto siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 547/03 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] kierując się m. in. art. 1 ust. 2 oraz art. 9 pkt. 1 i 18 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ), po rozpoznaniu wniosku skarżącego A. S. z dnia 13 listopada 2002r., odmówił ustalenia warunków restrukturyzacji. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżący w zeznaniu PIT-32 o wysokości dochodu uzyskanego w roku 1996 wykazał dochód z działalności gospodarczej kwocie 4.877,39zł oraz dochód z tytułu udziału w grze SKYLINE. Dochód z tytułu gry w systemie SKYLINE został opodatkowany przez podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który wyniósł 22.572,20zł Natomiast dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej został opodatkowany na ogólnych zasadach, a wysokość podatku dochodowego z tego tytułu wyniosła 805,80zł. Z uwagi na to, że dochód z tytułu gry w systemie SKYLINE podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami, na ogólnych zasadach, urząd skarbowy wydał w dniu [...] decyzję, w której określił łączny dochód w kwocie 230.283,20zł, należny podatek dochodowy w wysokości 97.512,20 zł oraz zaległość w wysokości 74.l34,20zł. Zobowiązanie w ww. kwocie, na wniosek podatnika, rozłożono na 10 rat a następnie decyzją z dnia [...] na 36 rat. Zaległość podatkowa do dnia złożenia wniosku wynosiła 58.534,20zi wraz z odsetkami w wysokości 132.197,20zł oraz opłatą prolongacyjną w kwocie 15.385,50zł. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie z tytułu dochodu osiągniętego z udziału w grze SKYLINE stanowi odrębne źródło przychodu, które nie jest tożsame z przychodami z działalności gospodarczej skarżącego jako przedsiębiorcy a zatem nie podlega restrukturyzacji na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Od decyzji tej pełnomocnicy skarżącego złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz wskazanie błędnej podstawy prawnej - ustawę z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W uzasadnieniu pełnomocnicy skarżącego wskazali, iż zgodnie z art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców organ podatkowy umarza postępowanie przy uznaniu, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia; brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji odmawiającej ustalenia warunków restrukturyzacji. Ponadto organ podatkowy miał obowiązek ustalenia, na podstawie art. 14 ust. 4 tej ustawy, nowych terminów płatności "niewykorzystanych" rat. W momencie złożenia wniosku spłata rat została wstrzymana. Ponadto w razie wątpliwości w zakresie celowości lub podstawy restrukturyzacji należności organ podatkowy miał obowiązek zasięgnąć opinii właściwego ministra czego nie uczynił. Wskazany również jako podstawa prawna art. 210 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej wymaga oceny stanu faktycznego czego w tej sprawie nie uczyniono. Autorzy odwołania wskazali ponadto, że wykładnia gramatyczna art. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2O02r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wskazuje, że pomoc należna jest przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej aktualnie przez niego działalności, ma służyć poprawie sytuacji ekonomicznej prowadzonej rzez przedsiębiorcę działalności. Pomoc nie może służyć np. umożliwieniu przedsiębiorcy budowy domu na własny użytek. Nie oznacza to jednak, zdaniem pełnomocników skarżącego, że zaległość podatkowa podlegająca restrukturyzacji gdy dotyczy aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 30 maja 2001. Nr GN—8/KK/l 14/2001 ustawa "pomocowa" ma zastosowanie do pomocy udzielanej przedsiębiorcom i to jest jedyny warunek udzielenia pomocy. Bezspornie skarżący był przedsiębiorcą nieprzerwanie od roku 1996. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców skierowana jest do firm, których kłopoty finansowe mogą wynikać np. ze złego zarządzania, organizacji, doboru kontrahentów etc. Ustawa nie wnika w przyczyny powstania zaległości podlegających restrukturyzacji, Zaległości obciążające przedsiębiorcę muszą być zobowiązaniem publicznoprawnym wiązanym z działalnością gospodarczą skoro ich likwidacja ma służyć poprawie i rozwojowi firm. Zaległość podatkowa skarżącego dotyczy jego udziału w grze SKYLINE. Udziału w grze nie można utożsamiać z działalnością gospodarczą. Zasadnie wobec wyższego organ I instancji odmówił objęcia restrukturyzacją tych zaległości poprzez odmowę ustalenia warunków ich restrukturyzacji. Brak również podstawy do objęcia zaskarżoną decyzją również rozstrzygnięć w zakresie rat. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując e stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 2 marca 2004r., doręczonym Dyrektorowi Izby Skarbowej , pełnomocnik skarżącego wniósł o skierowanie sprawy do rozpatrzenia w trybie uproszczonym. Postanowieniem z dnia 17 maja 2004r. Wojewódzki Administracyjny skierował sprawę na rozprawę. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi stały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i stępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o stępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: I. Stan prawny sprawy: Zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji ;których należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155/02, poz. 1287 zm. ) ( 1 ) restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ) ( 2 ), w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub podnoszeniem strat jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt. 9 ustawy ( 2 ) pojęcie przedsiębiorcy użyte stało w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej a także spółkę cywilną. Pomoc publiczna o jakiej mowa w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( 1 ) winna być udzielona przy zachowaniu reguł wynikających z ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( 2 ), zgodnej w prawem Unii Europejskiej. Art. 1 ust. 1 o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( 1 ) stanowi, że ustawą, tą określa się warunki restrukturyzacji należności publicznych od przedsiębiorców i zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji oraz tryb postępowania restrukturyzacyjnego i warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorcy nieposiadających zaległości podatkowych. Ustawodawca w dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( 2 ) postanowił, iż pomoc publiczna dla przedsiębiorców stanowi przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Restrukturyzacji podlegają takie należności jak m. in. znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości z tytułu podatków ( w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych ), należności celne, znane na dzień 31 grudnia 2001 r. zaległości wobec m. in. Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, PFRON. Restrukturyzacji podlegają również zaległości podatkowe, celne (...) do których do dnia 30 czerwca 2002r. zostały wydane decyzje rozkładające na raty lub taczające termin płatności. ( art. 6 ustawy ( 1 ) oraz podatki lokalne ( art. 7 ustawy ( 1 ); restrukturyzacja polega na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną ( art. 4 ustawy ( 1 ). Wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy, złożony w terminie, o jakim mowa w art. 12 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( 1 ); postępowanie zaś wszczyna się, z mocy ustawy, z dniem wpływu wniosku. Organ restrukturyzacyjny (tu: organ podatkowy ), po przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, po ustaleniu wysokości należności podlegających restrukturyzacji, może wydać dwa rodzaje decyzji ( art. 18 ustawy ( 1 ): 1/ decyzję o warunkach restrukturyzacji, gdy organ stwierdzi z treści wniosku, dołączonych dokumentów i danych, że zamierzone przez przedsiębiorcę działania będą prowadzić do przeciwdziałania utracie zdolności do konkurowania na rynku ( art. 1 ust. 2 stawy ) lub 2/ decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli z analizy danych wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia. W przypadku uzasadnionych wątpliwości, w zakresie celowości lub podstawy restrukturyzacji należności od przedsiębiorców objętych programem restrukturyzacyjnym, organ podatkowy jako organ restrukturyzacyjny może zwrócić się z wnioskiem ( tu: do Ministra Finansów ) o opinię. Ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( 1 ) precyzuje również przesłanki negatywne; nie podlegają restrukturyzacji m.in. zaległości z tytułu składki na ubezpieczenie emerytalne, zaległości podatkowe i celne określone na podstawie decyzji organu podatkowego, jeżeli zaległość podatkowa określona została w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów m. in, podatkowych ( art. 6 ust. 3 i 4 ( 1 ); ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości ( art. 3 ust. 1 ustawy ( 1 ). II. Stan faktyczny: 1/ Poza sporem między stronami jest okoliczność, iż skarżący był przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. o działalności gospodarczej i. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm. ), z siedzibą na terenie RP. Poza sporem jest również fakt, skarżący posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. 2/ Zaległość podatkowa, która legła u podstaw złożenia wniosku przez skarżącego dotyczy wyłącznie faktu nie uregulowania przez niego podatku dochodowego od przychodu lodzącego z innych źródeł (tu: z gry komputerowej SKYLINE ). Zgodnie z dyspozycją 10 ust. 1 pkt. 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane przychody z gry komputerowej w Niemczech podlegają opodatkowaniu jako dochody z innych źródeł i po zakończeniu roku podatkowego kumulują się z innymi dochodami uzyskiwanymi przez podatnika. 3/ Do wniosku skarżący złożył informację o bieżącej sytuacji finansowej w zakresie stawowych wskaźników ekonomicznych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wskazał na wynik finansowy za okres od stycznia do września 2002r. ( w kwocie 151.015,68zł ) i wysokość zapasów ( 28.53l,23zł ). Wskazano na dotychczasowy wskaźnik rentowności ( ok. 60% ), który w roku 2002 gwałtownie spadł ( do 47% ). Spadek obrotów, wzrost kosztów, spadek rentowności i wysokie zapasy są okolicznością poważnie zagrażającą zdaniem skarżącego, w utrzymaniu płynności finansowej firmy. Aby temu zapobiec należy poszerzyć rynek zbytu a do tego konieczne są nowe inwestycje. Konkurencyjność firmy spadnie w przypadku braku tychże inwestycji. 4/ Poza sporem między stronami jest fakt, iż w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nie posiada wierzytelności ani długów. III. Sprawa ta sprowadza się, w związku z powyższym, do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w powyższym stanie faktycznym i prawnym złożony przez skarżącego wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego winien zostać merytorycznie rozpoznany przez organ restrukturyzacyjny, pomimo, iż przedmiotem tego wniosku jest należność nie będąca wprost wynikiem prowadzonej przez skarżącego jako przedsiębiorcę, działalności gospodarczej. Należy w pierwszej kolejności wskazać na cel ustawodawcy zawarty w początkowych artykułach zarówno ustawy ( 1 ) jak i ( 2 ). Pogorszenie warunków ekonomicznych podmiotów gospodarczych wpływające na ich kondycję gospodarczą spowodowało ograniczenie ich zdolności akumulacyjnych jak i rozwojowych; zmalało również zainteresowanie w pozyskiwaniu kredytów bankowych ( przedsiębiorca ma trudności z uzyskaniem kredytu zwłaszcza długoterminowego jeżeli nie przedstawi zaświadczenia o braku zaległości podatkowej ), a co za tym idzie maleje rozwój przedsiębiorczości, wzrasta stopa bezrobocia. Postępowanie restrukturyzacyjne skierowane jest tylko do tych przedsiębiorców, którzy pomimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywę rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania swej kondycji finansowej i stworzenia warunków do wzrostu zatrudnienia. Z drugiej strony podkreślić należy, iż ustawodawca w ustawie z dnia 30 sierpnia r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( 1 ) wprowadzając przesłanki pozytywne - ustawie podlega przedsiębiorca zaś restrukturyzacji podlegają między innymi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - nie wprowadza ograniczenia w postaci wyłączenia spod ustawy zaległości podatkowych pochodzących z określonych źródeł dochodów. Przeciwnie - ustawodawca w art. 2 pkt. 2 ustawy ( 1 ) wskazał , iż pod pojęciem należności znanych o jakich mowa m. in. przytoczonym w pkt. I uzasadnienia, art. 6 ust. 1 ustawy ( 1 ) należy rozumieć należności (również sporne ) wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji i postanowień; wskazując zaś na należności wymienione w ust. 1 pkt. 1 ustawy ( 1 ), nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym ( m. in. w 10 ust. 1 pkt. 3, art. 11 ustawy, art. 18 ust. 2 pkt. 1(1) odnosi się do dyspozycji art. 4 i art. 16 ust. 1 ustawy, w których ustawodawca wskazuje zarówno na zaległości również podatkowe ), które bądź z woli ustawodawcy bądź to z woli przedsiębiorcy tym postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte nie są. Mając na uwadze treść przepisów prawnych ( I ) przy zastosowaniu wykładni celowościowej stwierdzić należy, iż organ restrukturyzacyjny w tej sprawie miał obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy a po przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego winien wydać, nie przesądzając o wyniku tego postępowania, jedną z dwóch decyzji o jakiej mowa w art. 18 ust. 1 i 7 ustawy ( 1 ). Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zaległości obciążające przedsiębiorcę muszą być zobowiązaniami publicznoprawnymi związanymi z działalnością gospodarczą gdyż ich likwidacja ma służyć poprawie i rozwojowi firm. W wypadku bowiem gdy przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r- Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101/99, poz. 1178 ) jest osoba fizyczna jej kondycja fizyczna stanowi jednocześnie o kondycji działalności gospodarczej przez nią prowadzonej. Reasumując: wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje z mocy prawa w dniu złożenia wniosku, zaś organ podatkowy ma obowiązek jego merytorycznego rozpoznania w formie decyzji o warunkach restrukturyzacji bądź decyzji o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego w trybie art. 18 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 2. poz. 1287 ze zm. ); restrukturyzacji na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców podlegają między innymi zaległości podatkowe przedsiębiorcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (art.1 pkt. 1 ), chyba, że przedsiębiorca złoży wniosek o wyłączeniu należności spornych (art. 16 ust. 1 ustawy ) bądź zostały one wprost wyłączone przez ustawodawcę ( art. 6 ). W tej sprawie doszło do niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawa interpretacji przepisów prawa podatkowego co spowodowało zaniechanie rozpoznania wniosku w wyniku przeprowadzenia zbędnej analizy źródła przychodu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z ; lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, i ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt la/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.