FSK 510/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2003r. sygn. akt III SA 851/02 w sprawie ze skargi Kazimierza S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kazimierza S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 28.02.2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Kazimierza S. decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2001 r. odmawiającą - po wznowieniu postępowania - uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 21.04.1997 r. w sprawie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. W motywach decyzji wskazano, że decyzjami z dnia 9.08.2000 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 21.04.1997 r. wymierzających Barbarze S. i Kazimierzowi S. /wspólnikom spółki cywilnej/ podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. Na skutek wniesionego przez Barbarę S. odwołania, Minister Finansów decyzją z dnia 9 kwietnia 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej. W wyniku powyższego Izba Skarbowa w L. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 6. 06. 2001 r. zmieniła w części decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. dotyczącą Barbary S. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Natomiast z uwagi na fakt, iż Kazimierz S. odwołania nie złożył, decyzja Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2000 r., wydana w trybie art. 247 par. 1 w zw. z art. 251 par. 1 Ordynacji podatkowej, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. z 21 kwietnia 1997 r., stała się decyzją ostateczną. Wymieniona wyżej decyzja dotycząca Barbary S., na którą powołuje się strona, nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji. Decyzja ostateczna Izby Skarbowej w L. dotycząca Kazimierza S. utrzymująca w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 października 1996 r. w sprawie podatku dochodowego za 1994 r. została wydana w odrębnym postępowaniu w dniu 21 kwietnia 1997 r. W świetle powyższego nie można uznać za słuszny zarzutu, że zaistniały przesłanki określone w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 1997 r. Zdaniem Ministra Finansów bezzasadny jest przy tym zarzut, że Izba Skarbowa w L. w toku prowadzonego postępowania popełniła uchybienie, naruszając tym samym przepisy art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w L. rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania, szczegółowo przeanalizowała wszystkie istotne w sprawie okoliczności i ustosunkowała się do kwestii ponoszonych przez stronę we wniosku z dnia 4 lipca 2001 r. uzupełnionego pismem z dnia 30 lipca 2001 r. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało, że w sprawie nie zaistniała którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiąca podstawę do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w L. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Kazimierz S. wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 28.02.2002 r. zarzucając, że wydano ją z naruszeniem: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy Ordynacji podatkowej, gdyż dla wspólników spółki cywilnej - dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalony "dochód spółki" stanowiący podstawę dla ustalenia dochodu każdego wspólnika z udziału w spółce jest jednakowy, - art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wobec wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w stosunku do jednego ze wspólników zachodzą przesłanki wznowienia postępowania w stosunku do skarżącego, - art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów powyższego przepisu. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25.11.2003 r. /wydanym w sprawie III SA 851/02/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargę skarżącego oddalił. Uzasadniając ten wyrok Sąd wskazał i umotywował, co następuje. Ze sprawy wynika, że podstawą wysuniętego przez skarżącego żądania wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 21.04.1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. był przepis art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten argumentowano tym, iż na skutek rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszego Urzędu Skarbowego w L. byłej wspólniczki s. c. "N.", przy istnieniu tego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy, w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje odmiennie określające zobowiązania podatkowe wspólników spółki cywilnej. Zauważyć trzeba, że postępowanie toczące się na podstawie art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego przedmiotem jest /przede wszystkim/ ustalenie, czy ostateczna decyzja podatkowa nie jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w tym przepisie. Stosownie przy tym do treści przepisu art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest - po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu ocenę podstaw wznowienia postępowania - odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy brak jest podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze uwzględnić należy, że decyzja dotycząca Barbary S., na którą powołał się skarżący, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej skierowanej do skarżącego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że ostateczna decyzja wymiarowa Izby Skarbowej w L., adresowana do skarżącego oparta została na późniejszej decyzji wymiarowej, adresatem której była Barbara S. Wbrew zarzutom strony skarżącej w sprawie nie można też dopatrzyć się naruszenia przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Akta rozpatrywanej sprawy pozwalają bowiem na ustalenie, że decyzje organów obu instancji oparte zostały na należycie zabranym i ocenionym materiale dowodowym a w ich motywach wykazano przesłanki, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, czyniąc tym samym zadość wymogom wynikającym z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uszło przy tym uwadze skarżącego, że ostateczna decyzja wymiarowa, której on był adresatem oraz decyzja skierowana do Barbary S. - to dwie odrębne decyzje wydane w odrębnych postępowaniach. Aczkolwiek więc rację ma skarżący, że dla wspólników spółki cywilnej podstawą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jest "dochód" spółki - to jednak zasada stabilności decyzji ostatecznych wykluczała w rozpatrywanej sprawie możliwość uchylenia decyzji adresowanej na skarżącego, a to z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony też jest zarzut skarżącego, że stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego Barbary S. czyniło zasadnym "wznowienie postępowania w sprawie skarżącego". Enumeratywnie wymienione w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania podatkowego przeczą bowiem takim wnioskom. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego podatnika. Skarżący zaskarża wyrok w całości i wnosi o jego zmianę oraz uchylenie decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym w sprawie; alternatywnym wnioskiem kasacyjnym jest - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzuca: 1/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż na skutek wydania decyzji z dnia 6.06.2001 r. przez Izbę Skarbową w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Barbarze S. /byłej wspólniczce skarżącego Kazimierza S. w spółce cywilnej "N."/ za 1994 r., a więc zmiany wysokości dochodu spółki cywilnej, jako podstawy do określenia zobowiązania w podatku dochodowym wspólników spółki cywilnej, zachodzi przesłanka wskazana w wyżej wymienionym przepisie do wznowienia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w stosunku do skarżącego, jako byłego wspólnika tej spółki cywilnej, 2/ naruszenie prawa procesowego, które miało treść na rozstrzygnięcie tj. art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż, skoro dla wspólników spółki cywilnej w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym jest ustalany "dochód spółki" - jako podstawa ustalenia dochodu każdego ze wspólników, to podstawa ta powinna być jednakowa dla wszystkich wspólników, o co powinny dbać organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest - w sposób oczywisty - niezasadna. Na wstępie podkreślić należy, że rozpatrywana skarga sformułowana i umotywowana jest na zasadzie i na podobieństwo odwołania w postępowaniu administracyjnym czy też skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Zważyć bowiem należy, że to organy podatkowe a nie Sąd meritii stosowały powoływany w skardze art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zaś wniosek skarżącego o "zmianę zaskarżonego wyroku" nie znajduje jakichkolwiek podstaw prawnych w procedurze kasacyjnej unormowanej w ustawie z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Jeżeli by jednak nawet wywodzić ze skargi, iż zarzuty jej dotyczą błędnej interpretacji przez Sąd I instancji /w procesie kontroli legalności postępowania administracyjnego/ przywoływanych przez skarżącego przepisów prawa, to nie może to zmienić uzasadnionej oceny, że skarga nie jest zasadna. Zważyć przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 1 i art. 21 obowiązującej w czasie orzekania przez Sąd I instancji ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny upoważniony i zobowiązany był do kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w rozpatrywanej sprawie; okoliczności i względy teleologiczne czy też słusznościowe, na które w istocie rzeczy powołuje się skarżący, nie mogły mieć istotnego wpływu na sądową ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że strona skarżąca dochodziła prawnego wzruszenia wydanej w stosunku do niej ostatecznej decyzji administracyjnej uzasadniając to decyzjami wydanymi w innych postępowania i do innej osoby. Zgodnie z /przywoływanym w skardze kasacyjnej/ art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji (...) która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ze sprawy niniejszej wynika niewątpliwie, że decyzja administracyjna, o weryfikacje której skarżący ubiega się przywołując tryb prawny i przesłankę art. 240 par. 1 pkt 7 /cyt./ Ordynacji podatkowej, nie została wydana na podstawie jakiejkolwiek innej decyzji wydanej w stosunku do Barbary S. Z powyższego wynika, że brak jest podstaw prawnych do pozytywnego zastosowania art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, na którym oparty został zarzut skargi kasacyjnej. Nieuzasadniony jest również zarzut o naruszeniu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji oceniał postępowanie administracyjne toczące się na podstawie art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, którego przedmiotem jest zasadniczo ustalenie i ocena, czy ostateczna administracyjna decyzja podatkowa nie jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w tym przepisie. Argumentacja skargi kasacyjnej oparta faktycznie na różnicy określenia jednego z elementów podstawy opodatkowania w ostatecznych decyzjach wymiarowych - wydanych w różnych postępowaniach do skarżącego i w stosunku do Barbary S., /co naruszać ma, w ocenie wnoszącego kasację, art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, nie jest prawnie znacząca dla rozważanego art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; przedmiotem rozpoznawanej w obszarze unormowania tego przepisu sprawy nie było i nie jest postępowanie wymiarowe; natomiast decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., wydana w innym, odrębnym postępowaniu wobec skarżącego, nie została wydana na podstawie decyzji, która dotyczyła zobowiązań podatkowych Barbary S. Oceniając, więc, przedstawione do osądu postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia i oceny realizacji przesłanek art. 240 par. 1 pkt 7 /cyt./ ustawy Ordynacja podatkowa, które skarżący niezasadnie faktycznie utożsamia z postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, Sąd I instancji niewątpliwie nie naruszył prawa. Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.