II FSK 44/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Paweł Chmielecki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej SZG Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 861/04 w sprawie ze skargi SZG Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 maja 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżących SZG Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2004 r. /III SA/Wa 861/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym oddalił skargę SZG S.A. z siedzibą w G. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 maja 2003 r., (...), w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10 kwietnia 2003 r. (...) odmawiającą wznowienia postępowania. Podstawę wznowienia postępowania miała stanowić okoliczność, że strona bez własnej winy nie brała ona udziału w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 3 kwietnia 2001 r. W momencie rozpoczęcia kontroli jedynym członkiem Zarządu Spółki, pełniącym funkcję Prezesa Zarządu była Mirosława G., zgodnie z wpisem do rejestru handlowego dokonanym na mocy postanowienia Sądu z dnia 23 lutego 2001 r. /w dniu 13 października 2003 r. ten wpis wykreślono/. Mirosława G. udzieliła pełnomocnictwa Sławomirowi K., który brał udział w postępowaniu kontrolnym, podpisał protokół z kontroli oraz w dniu 23 listopada 2001 r. odebrał decyzje Inspektora UKS z dnia 16 listopada 2001 r. Od decyzji tej nie wniósł odwołań. W międzyczasie /16 maja 2001 r./ Rada Nadzorcza Spółka podjęła uchwałę o zmianie Zarządu polegającą na odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu Mirosławy G. i powołaniu w to miejsce Marzeny W. Inspektor Kontroli Skarbowej Ewa K. przeprowadzająca czynności kontrolne w Spółce nie dopuściła Marzeny W. do udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uzasadniając to brakiem wpisu do rejestru, który potwierdziłby zmiany w Zarządzie Spółki. Protokół z czynności kontrolnych został odebrany w październiku 2001 r. przez Sławomira K., odwołanego z funkcji pełnomocnika Spółki przez Marzenę W. we wrześniu 2001 r. Wiedzę o odebraniu przez Sławomira K. także decyzji dotyczących Spółki skarżąca posiadła dopiero w połowie stycznia 2002 r. - tym samym, w związku z upływem terminu Spółka została pozbawiona możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, wniosków dowodowych po adnotacji z czynności kontrolnych oraz odwołań od decyzji organu kontroli skarbowej. W opinii strony niedopuszczenie do postępowania upoważnionej do reprezentacji Spółki Marzeny W. pozbawione było podstawy prawnej, w związku z czym w dniu 17 lutego 2003 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wpłynął wniosek o wznowienie postępowania podpisane przez występującego w imieniu Spółki radcę prawnego Krzysztofa K., działającego na podstawie pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez Marzenę W. /Prezesa Zarządu Spółki/. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej wznowienia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż z treści pisma Spółki z dnia 9 lutego 2002 r. skierowanego do Sądu Rejonowego w S. /Wydział VII Rodzinny i Opiekuńczy/ z wnioskiem o ustanowienie Kuratora dla Spółki wynikało, że od lutego 2002 r. w Spółce brak było organów władnych do jej reprezentowania. Organ wskazał, iż wniosek z żądanie wznowienia postępowania w przypadku, gdy podstawą wznowienia ma być art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, może pochodzić wyłącznie od strony, której zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej /art. 135 Ordynacji podatkowej/. Powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych organ stwierdził, iż spółka nie dopełniła obowiązku zgłoszenia do sądu rejestrowego zmian w zakresie składu zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki, zgodnie natomiast z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym podmiot zobowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestry nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub zostały z niego wykreślone. Stosownie do art. 17 tej ustawy przyjęto domniemanie prawdziwości danych wpisanych do Rejestru, przejawiające się ochroną osób trzecich działających w dobrej wierze m.in. w przypadkach, gdy zobowiązany podmiot zaniedbał niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Dyrektor UKS w S. podkreślił, że Spółka potwierdziła, iż do dnia złożenia pisma o wznowienie postępowania nie złożyła wniosku o dokonanie zmian składu osobowego Zarządu, a wniosek o ustanowienie dla spółki kuratora potwierdza fakt braku organów uprawnionych do działania w imieniu spółki na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W wyniku złożonego przez stronę odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 14 lipca 2003 r. uchyliła w całości powyższą decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Minister Finansów decyzją z dnia 8 stycznia 2004 r. stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej, wyjaśniając, iż na mocy art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS wydanych w sprawie odmowy wznowienia postępowania jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdził, iż na podstawie przedstawionych przez radcę prawnego Krzysztofa K. dokumentów oraz obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych nie można było stwierdzić, że Marzena W. była uprawniona do reprezentowania Spółki i udzielania pełnomocnictw, gdyż uchwała Rady Nadzorczej z dnia 29 lipca 2001 r. o powołaniu jej na Prezesa Zarządu Spółki nigdy nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. 3. W skardze na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 321 Kodeksu spółek handlowych, art. 101 par. 1 w zw. z art. 60 Kodeksu cywilnego, art. 14 i 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i 187, art. 188 i 229, art. 169 par. 4, art. 244 par. 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organy niewłaściwie ustaliły skład Zarządu Spółki w toku postępowania kontrolnego. Powołując się na art. 321 w zw. z art. 320 par. 1 pkt 5 strona uznała za bezsporne, że wpis do rejestru zmiany zarządu w spółce akcyjnej ma charakter deklaratoryjny. Tym samym z dniem 29 lipca 2001 r. osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki byłą jej Prezes Marzena W., w miejsce odwołanej w dniu 16 maja 2001 r. Mirosławy G. Spółka wywodzi, że odwołanie pełnomocnictwa nie musi zostać dokonane w formie pisemnej, albowiem żaden przepis prawa - w szczególności art. 101 par. 1 Kodeksu cywilnego, nie wprowadza w tej mierze formy pisemnej pod rygorem nieważności. Odwołanie pełnomocnictwa jest oświadczeniem woli, do którego ma zastosowanie art. 60 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym oświadczeniem woli jest każde zachowanie danej osoby wyrażające jej wolę w sposób dostateczny. Tym samym brak pisemnego poinformowania Inspektor Kontroli Skarbowej o zmianie w Zarządzie i odwołaniu pełnomocnictwa Sławomirowi K. nie ma znaczenia, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej była informowana o tych faktach, a Marzena W. po powołaniu jej na Prezesa Zarządu zgłosiła żądanie dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu i została dopuszczona do niektórych czynności, co świadczy o sprzeczności w prezentowanym przez organ stanowisku. Dowód z przesłuchania w charakterze świadków Marzeny W. i Sławomira K. wbrew postulatom strony nie został przez organy przeprowadzony. Strona wskazała także, iż organy administracji publicznej nie są osobami trzecimi w rozumieniu art. 14 i 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, a nawet gdyby przyjąć, że Inspektor Kontroli Skarbowej była osobą trzecią, to po powiadomieniu o zmianie Zarządu Spółki przestała pozostawać w dobrej wierze. Świadczy o tym dopuszczenie Marzeny W. do czynności stwierdzonych protokołem z dnia 18 września 2001 r. Wskazując naruszenie art. 169 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej strona podkreśliła, iż w związku z niespełnieniem przez organ obowiązku z par. 1 tego przepisu organ nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. W przypadkach wskazanych w art. 169 par. 1 po bezskutecznym wezwaniu do uzupełnienia braków podania organ powinien pozostawić je bez rozpatrzenia. Spółka podkreśliła też, iż w wyniku błędnych ustaleń w kwestii składu Zarządu oraz pełnomocnictwa dla Sławomira K. nie doszło w toku postępowania w ogóle do badania kwestii właściwości organu I instancji, zaś zaskarżonej decyzji należy postawić zarzut nieważności z powodu naruszenia przepisów o właściwości - art. 244 par. 2 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnosiła zaś o rozpoznanie sprawy przez Izbę Skarbową z uwagi na treść art. 244 par. 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przyczyną wznowienia postępowania jest działalność organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji, a jednocześnie była to decyzja pierwszoinstancyjna. Zarzut naruszenia właściwości został przez stronę podniesiony w odwołaniu, jednakże Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się do niego, czym naruszył w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, podnosząc w uzasadnieniu, iż wniesienie przez stronę podania nie powoduje wznowienia postępowania, lecz wszczyna postępowanie wstępne, w którym organ podatkowy rozstrzyga, czy w danej sprawie nastąpi wznowienie postępowania. Postępowanie to toczy się zgodnie z przepisami o postępowaniu w pierwszej instancji /tu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S./. W razie stwierdzenia przeszkód formalnych postępowanie kończy się wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania /jak w niniejszej sprawie/, bądź też w razie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, przekształca się w postępowanie wznowieniowe, podczas którego organ rozpoznaje sprawę oraz podejmuje orzeczenie dotyczące weryfikacji dotychczasowej decyzji. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 244 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie sprawy w pierwszej instancji przez organ, którego działania dotyczą okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania, jest w opinii Sądu I instancji niezasadny. Sąd zauważył, że badając dopuszczalność wniosku o wznowienie postępowania organ skarbowy analizował kwestię reprezentacji spółki na dzień złożenia wniosku, tj. 17 lutego 2003 r. - w tym dniu radca prawny Krzysztof K. legitymujący się pełnomocnictwem udzielonym przez Marzenę W. wniósł wniosek o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z akt sprawy wynika natomiast, że Marzena W. pełniła funkcję od dnia 31 lipca 2001 r. do końca 2001 r. Zmiana w Zarządzie Spółki nie została odnotowana w KRS. Sąd I instancji zgodził się z poglądem, iż wpis w rejestrze dotyczący zmian w składzie zarządu ma charakter deklaratoryjny. Jednakże z wnioskiem o wznowienie postępowania w przypadku określonym w art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wystąpić może wyłącznie strona, zaś zadaniem organu skarbowego jest ocena jej legitymacji do występowania w takim charakterze. Sąd podkreślił, iż gdyby przyjąć argumentację strony dotyczącą formy odwołania pełnomocnictwa, to powstaje kwestia, w jaki sposób organy skarbowe, badając złożony wniosek pod względem formalnym, ustalą legitymację osoby wnoszącej pismo. Idąc tym tokiem rozumowania Sąd zauważył, iż możnaby przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone Krzysztofowi K. w dniu 6 grudnia 2001 r. do dnia wniesienia wniosku o wznowienie postępowania mogło zostać odwołane. W świetle powyższego organ I instancji mógł żywić uzasadnione wątpliwości, czy Marzena W. była uprawniona do udzielania pełnomocnictw w imieniu Spółki. Wzywając wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku co do właściwej reprezentacji strony Urząd Kontroli Skarbowej w S. postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sąd stwierdził ponadto, iż wskazane przez stronę uchybienie przepisom postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym wycofanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Krzysztofa K. - spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia: art. 134 par. 1 w zw. z art. 1 i art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi spółki na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2004 r.; art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, iż przy wydaniu decyzji przez organ I instancji uczestniczył pracownik tego organu, który podlegał wyłączeniu z urzędu z mocy art. 130 par. 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 244 par. 2 i art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie decyzji organu I i II instancji za nieważne z powodu naruszenia ich właściwości, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania; art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie rzekomego ograniczenia umocowania Prezesa Zarządu do udzielania pełnomocnictw, które to naruszenie przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania; art. 145 par. 1 pkt 1c oraz par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne rozstrzygnięcie istoty sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi, naruszając tym samym art. 134 par. 1 w zw. z art. 1 i art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i sprawił, iż wyrok wydany w sprawie jedynie stwarza pozór sprawowanej kontroli działalności organów administracyjnych. Stawia to także pod znakiem zapytania trafność rozstrzygnięcia, gdyż nie sposób ustalić, czy w razie rozpatrzenia również pozostałych zarzutów skargi rozstrzygnięcie winno przedstawiać się analogicznie. W ocenie spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się jedynie do dwóch z ośmiu zgłoszonych zarzutów, pozostawiając nierozpoznane zarzuty naruszenia: art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania o wznowienie postępowania tego, czy Inspektor Kontroli Skarbowej prowadząca postępowanie kontrolne została poinformowana o zmianie zarządu skarżącej spółki oraz odwołaniu pełnomocnictwa; art. 14 i 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż są one osobami trzecimi w rozumieniu tychże przepisów, a więc że mogą się powoływać na domniemania wynikające z tych regulacji, a także poprzez uznanie, iż Inspektor Kontroli Skarbowej prowadząca postępowanie kontrolne działała w dobrej wierze; art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów ze świadków zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania o wznowienie postępowania; rażące naruszenie art. 169 par. 4 Ordynacji podatkowej skutkującego nieważnością decyzji poprzez - w razie przyjęcia, iż składający wniosek o wznowienie postępowania nie ma umocowania do działania w imieniu skarżącej spółki - wydanie decyzji o odmowie wznowienia zamiast decyzji o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarzutów odwołania złożonego przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zarzut naruszenia przez organy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 101 par. 1 w zw. z art. 60 Kodeksu cywilnego na skutek przyjęcia, iż odwołanie pełnomocnictwa winno nastąpić na piśmie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona stwierdziła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wyznaczył do prowadzenia czynności związanych z wnioskiem o wznowienie postępowania Inspektor Ewę K., która poprzednio prowadziła postępowanie kontrolne wobec spółki i wydała decyzje, których dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Wyznaczenie do badania wniosku osoby, której strona zarzuca wadliwe zachowanie się w toku poprzedniego postępowania było nieprawidłowe. Zdaniem strony uprawdopodobnione zostało istnienie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, tak więc bezpośredni przełożony pracownika był zobowiązany z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu /art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Jeżeli jednak to przełożony wyznacza takiego pracownika do prowadzenia tego postępowania, mając przy tym świadomość treści wniosku strony i sformułowanych zarzutów właśnie względem tego pracownika, to postępowanie takie jest wadliwe i z bezstronnością nie ma nic wspólnego. Efektem braku bezstronności jest oddalenie wszystkich zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej Ewa K. twierdziła, że jako prowadząca postępowanie wie lepiej o rzeczywistym przebiegu zdarzeń. Uniemożliwiło to ustalenie prawdy obiektywnej w sprawie. Zarzut naruszenia art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej powinien być, w myśl art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznany nawet jeśli nie został sformułowany w skardze, tym bardziej, iż naruszenia art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, jako podstawa wznowieniowa z art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnym z podniesionych przez stronę zarzutów jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 244 par. 2 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którego uzasadnieniu strona stwierdza, iż w toku postępowania nie doszło w ogóle do badania kwestii właściwości organu I instancji. Ponieważ przyczynę wznowienia stanowiła działalność organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji, to strona uznała za uzasadniony wniosek o przekazanie sprawy do organu wyższego stopnia. Wniosek ten powinien być zbadany w pierwszej kolejności, przynajmniej poprzez przeprowadzenie dowodów ze świadków wnioskowanych przez Spółkę, aby ustalić, czy uzasadnione są twierdzenia z wniosku o wznowienie postępowania o pozbawieniu strony w toku postępowania kontrolnego możliwości działania. Gdyby okoliczności ustalone w ten sposób wspierały stanowisko strony, sprawa winna być przekazana według właściwości zgodnie z treścią art. 244 par. 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta, podnoszona już w odwołaniu, nie została rozpoznana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżącej spółki oznacza to, iż zarówno decyzje I jak i II instancji należy postawić zarzut nieważności z powodu naruszenia przepisów o właściwości - art. 244 par. 2 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd również się nie odniósł do tego zarzutu w okolicznościach niniejszej sprawy, naruszając tym samym przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu kolejnego zarzutu - naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona podniosła, iż Sąd winien wyjaśnić dlaczego dany zarzut uznał za nietrafny czego Sąd I instancji nie uczynił. Ponadto trudno jednoznacznie stwierdzić jakie były pozostałe podstawy rozstrzygnięcia, zwłaszcza czy w ocenie Sądu radca prawny Krzysztof K. miał umocowanie do złożenia w imieniu spółki wniosków o wznowienie postępowania, czy też nie. Brak jednoznacznego określenia, jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu utrudnia stronie podjęcie merytorycznej polemiki z tym rozstrzygnięciem, co stanowi naruszenie jej prawa do obrony. Sąd nie wskazał również, jakie dowody mogły wzbudzić uzasadnione wątpliwości organów co do tego, czy Marzena W. była uprawniona do udzielania pełnomocnictw. Zdaniem strony oznacza to, iż Sąd nie poczynił żadnych ustaleń w tej mierze, a nie sposób zaakceptować prawidłowości powoływania się na jakieś rzekome dowody. Spółka podniosła też zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt c oraz par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi twierdząc, iż sprawa została błędnie rozstrzygnięta. Zdaniem strony niejednoznaczne uzasadnienie Sądu może wskazywać, iż wniosek o wznowienie postępowania nie został złożony przez stronę, gdyż radca prawny Krzysztof K. nie miał umocowania do działania w jej imieniu - w tym przypadku organ I instancji powinien wezwać stronę do przedłożenia pełnomocnictwa, a w razie jego nieprzedstawienia wniosek powinien być na art. 169 par. 4 Ordynacji podatkowej pozostawiony bez rozpoznania, a nie powinna zostać wydana decyzja o odmowie wznowienia postępowania. W takiej sytuacji decyzja organów obu instancji winny zostać uznane przez Sąd I instancji za nieważne, a inne rozstrzygnięcie narusza w sposób oczywisty prawo. Ponieważ Sąd tak nie orzekł, to domniemywać należy, iż zarówno wniosek jak i odwołanie zostały złożone przez stronę reprezentowaną przez należycie umocowanego pełnomocnika, a wtedy zaskarżone orzeczenie jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż powinny być rozpoznane wszystkie zarzuty skargi, w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie i przesłanek wznowienia postępowania. Spółka zwraca również uwagę - odnośnie wątpliwości Sądu co do tego, czy Marzena W. nie odwołała pełnomocnictwa radcy prawnemu Krzysztofowi K., iż w toku postępowania wznowieniowego składała wniosek o przeprowadzenie dowodu ze świadka Marzeny W. Wniosek ten został oddalony przez organy obu instancji, tak więc dostrzegłszy powyższą wątpliwość Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W podobny sposób można było wyjaśnić wątpliwości odnośnie odwołania pełnomocnictwa Sławomirowi K. 6. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oświadczając równocześnie, iż w niniejszej sprawie toczy się drugie postępowanie wznowieniowe, które znajduje się na etapie odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy - strona domaga się bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, gdyż z podniesionych przez stronę zarzutów wynika jednoznacznie, iż zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższego wynika, iż jedynym rozstrzygnięciem, o które strona może wnosić jest uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powołał art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić negatywnie, jednakże z analizy przedstawionych w petitum skargi zarzutów wynika, iż zarzucił zaskarżonemu wyrokowi przede wszystkim naruszenie prawa proceduralnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /błędnie wskazanego przez stronę jako art. 145 par. 1 pkt 1c/ oraz par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzut ten jest niezasadny. Zdaniem spółki, jeżeli w opinii organów podatkowych pełnomocnik spółki nie miał umocowania do działania w jej imieniu, to powinny go wezwać o przedstawienie pełnomocnictwa w trybie art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia /art. 169 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Ponieważ wniosek został merytorycznie rozpoznany decyzje obu organów "winny zostać uznane przez Sąd I instancji za nieważne. Jeżeli rozstrzygnięcie Sądu jest w tej mierze odmienne, to narusza w sposób oczywisty prawo." Strona, podnosząc ten zarzut, nie precyzuje, na jakiej podstawie Sąd miałby uznać decyzje organów za nieważne, co jest wadą uniemożliwiającą, w myśl art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, merytoryczne odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do tego zarzutu strony. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien powoływać przepis Ordynacji podatkowej, na podstawie którego Wojewódzki Sąd Administracyjny winien stwierdzić nieważność decyzji /np. art. 247 par. 1 pkt 3 powyższej ustawy/. Powołany przez stronę w tym samym punkcie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" również nie stanowi samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przepis ten stanowi, iż Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla to rozstrzygnięcie jeżeli stwierdzi inne naruszenie /czyli nie stanowiące podstawy do wznowienia postępowania ani do stwierdzenia nieważności/ przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - oznacza to, iż strona, formułując zarzut naruszenia tego przepisu obowiązana jest wskazać konkretny przepis postępowania administracyjnego, którego naruszenia Sąd I instancji nie dostrzegł. Ogólnie ujęte powiązanie powyższego zarzutu z nieprawidłowościami występującymi według strony w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy nie spełnia warunku jasności i jednoznaczności wymaganej od skargi kasacyjnej, sprawiając tym samym, iż Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może tego zarzutu rozpoznać merytorycznie. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona podniosła, że Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy przepisów o właściwości /art. 244 par. 2 Ordynacji podatkowej/ powodującego nieważność decyzji /art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ nie uzasadnił, dlaczego uznał ten zarzut za nietrafny. Zarzut ten jest zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu wyjaśnił ogólnie, na czym polega postępowanie wstępne, w którym organ rozstrzyga, czy w danej sprawie nastąpi wznowienie postępowania /art. 243 par. 1 Ordynacji podatkowej/, nie odniósł się natomiast w żaden sposób do treści art. 244 par. 2 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuciła strona. Przepis ten ustanawia wyjątek odnośnie organu właściwego do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego - w przypadku, gdy przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu właściwego do wstępnej oceny wniosku /organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji/, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do stwierdzenia, iż zarzut naruszenia tego przepisu "w świetle powyższego", a więc ogólnych reguł postępowania wstępnego przy wznowieniu postępowania, nie jest zasadny. Tymczasem nie zawsze, wbrew opinii, którą zdaje się prezentować Sąd I instancji, postępowanie wstępne prowadzone jest przez organ pierwszoinstancyjny - stanowi o tym wyraźnie powoływany przez stronę art. 244 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy właśnie owego postępowania wstępnego, gdyż organ wyższego stopnia, po wznowieniu postępowania, nie rozpatruje sprawy merytorycznie, lecz wyznacza organ właściwy do jej rozpatrzenia /art. 244 par. 2 in fine Ordynacji podatkowej/.Co prawda, jeżeli strona żąda wznowienia na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4, jak w niniejszej sprawie, to organ wyższego stopnia będzie właściwy tylko wtedy, gdy pominięcie strony w postępowaniu było wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowanie, w celu uniemożliwienia stronie wzięcia w nim udziału /por. wyrok NSA z dnia 3 października 1988 r., II SA 165/88/, a ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na stronie, jednakże nie sposób zaakceptować braku rozpatrzenia przez Sąd do powoływanych przez stronę w tym zakresie argumentów. Nie odnosząc się do okoliczności podnoszonych przez spółkę Sąd I instancji naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 244 par. 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera interpretacji przepisu, którego naruszenie zarzuciła strona w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, nie została również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd uznając zarzut spółki za niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie stwierdzić, czy Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 244 par. 2 w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podstawowym zarzutem strony względem zaskarżonego wyroku jest nierozpoznanie wszystkich zarzutów zgłoszonych przez stronę w skardze, jak i nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej, którego strona co prawda nie zgłosiła, ale który został w toku postępowania administracyjnego naruszony. W powyższym strona upatruje naruszenia art. 134 par. 1 w zw. z art. 1 i art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 tej ustawy stanowi, iż Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych /sprawy sądowoadministracyjne/, a zgodnie z art. 3 par. 1 ustawy sądy sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z argumentacji strony wynika, iż jej zdaniem Sąd nie rozpatrzył sprawy w stopniu, do którego został zobowiązany przez ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w rezultacie dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola ma charakter pozorny. Zarzut ten jest zasadny. Niezwiązanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, iż granice zaskarżenia nie pokrywają się z granicami rozpoznania sprawy przez ten sąd. Te ostatnie będą zawsze szersze od zakresu zaskarżenia Sformułowanie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, iż sąd jest nie tylko uprawniony do wykroczenia poza granice zaskarżenia, lecz ma taki obowiązek. Granice rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej. Nie ulega wątpliwości, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozstrzygając niniejszą sprawę, nie zastosował powyższych reguł. Sąd ten skoncentrował swą uwagę na istocie postępowania wznowieniowego i badaniu wniosku strony pod kątem formalnym /pomijając przy tym argumentację strony związaną z właściwością organów/, stwierdził także, iż wpis do rejestru sądowego dotyczący zmian w składzie zarządu spółki ma charakter deklaratoryjny. Zarzuty dotyczące postępowania administracyjnego skwitował stwierdzeniem, iż "wskazane przez stronę uchybienie przepisom postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym wycofanie" zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zważywszy na wielość zarzutów zgłaszanych przez spółkę w tym zakresie /art. 122, art. 187, art. 188, art. 229, art. 169 par. 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej/ pozbawione konkretnego uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji nie zasługuje na aprobatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien odnieść się do każdego z powołanych zarzutów odrębnie, wskazując, dlaczego uznał każdy z nich za niezasadny. Zarzut naruszenia art. 101 par. 1 w związku z art. 60 Kodeksu cywilnego również nie został zbadany w sposób prawidłowy - Sąd, nie interpretując powołanych przepisów, ograniczył się do stawiania pytań o sposób ustalenia legitymacji osoby wnoszącej pismo i wątpliwości co do aktualności udzielonego radcy prawnemu Krzysztofowi K. pełnomocnictwa. Sąd I instancji nie zbadał też zarzutów strony odnoszących się do naruszenia przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym /art. 14 i art. 17 ustawy/, gdyż za takie zbadanie nie można uznać stwierdzenia o deklaratywności wpisów do rejestru dotyczących zmian w składzie zarządu. Jak wynika z powyższego zaskarżone orzeczenie daleko nie odpowiada celowi postępowania sądowoadministracyjnego, czyli skontrolowaniu działalności administracji publicznej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej, którego strona nie zgłosiła w postępowaniu pierwszoinstancyjnym /Sąd I instancji również nie zbadał sprawy pod tym kątem/, na marginesie stwierdzić należy, iż strona mylnie podnosi, iż naruszenie tego przepisu przez organy jest podstawą wznowieniową z art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Porównanie powyższych przepisów wskazuje bowiem wyraźnie, iż o ile przesłanki z art. 130 uzasadniają wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, o tyle sankcja w postaci wznowienia postępowania następuje tylko wówczas, gdy pracownik ten wydał decyzję. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2003 r. nie została wydana przez osobę, która zgodnie z opinią strony podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu zgodnie z art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej, tym samym nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa z art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to oczywiście faktu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien, w myśl art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnąć również tę kwestię, w celu ustalenia czy nie zaszło naruszenie przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i czy, ewentualnie, nie należy uchylić z tego powodu zaskarżonej decyzji /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Sąd I instancji tego nie uczynił, naruszając tym samym powołane wyżej przepisy postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie należy zauważyć, iż, mimo że formalnie sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to w złożonej skardze do Sądu I instancji strona skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest obarczona wadą nieważności, a więc wskazywała na podstawę rozpoznania sprawy określoną w art. 119 pkt 1 powołanego wyżej Prawa. Zatem, skoro Sąd I instancji uznał, że brak jest podstaw do wydania na posiedzeniu niejawnym rozstrzygnięcia korzystnego dla skarżącego, to powinien sprawę przekazać do rozpoznania na rozprawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za uzasadnioną i stosując przepisy art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Sąd zasądził od organu na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.