II FSK 47/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2004 r., III SA 1615/03 w sprawie ze skargi Ryszarda G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 maja 2003 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 23 września 2004 r., III SA 1615/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Ryszarda G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 27 maja 2003 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych. W motywach wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2002 r. odmawiającą uchylenia - po wznowieniu postępowania - własnej decyzji ostatecznej z dnia 6 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że wnioskiem z dnia 5 marca 2002 r. skarżący wystąpił do organu skarbowego o wznowienie na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 1999 r. Zdaniem skarżącego, w sprawie wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności faktyczne i nowe dowody, nieznane organom, aczkolwiek istniejące w dniu wydania decyzji. Okoliczności te miały dotyczyć nierzetelnego ustalenia przez organy skarbowe podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w części dotyczącej wydatków i przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji, zaś Minister Finansów utrzymując zaskarżoną decyzję Izby w mocy podkreślił, że w toku postępowania wznowieniowego organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy dana okoliczność faktyczna jest nowa i czy istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie była znana organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Ministra zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy wskazywał na to, że powołane przez skarżącego faktury oraz dowody uiszczenia należności nie stanowią nowych dowodów ani okoliczności w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem materiały te były przedmiotem kompleksowych kontroli skarbowych i miały istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne lata /VAT/ oraz na ustalenie przychodów za 1997 r. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w dniu wydania decyzji ostatecznej Izbie Skarbowej znana była wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, a zatem kwestie podnoszone przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania dotyczą w istocie ponownej oceny tych samych dowodów, będących przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 1999 r. w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. z nieujawnionych źródeł przychodów. W skardze wniesionej w dniu 27 czerwca 2003 r. do Sądu I instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1 oraz art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę Sąd podniósł, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu jej wydania organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikały okoliczności podnoszone przez podatnika w skardze. Ustalenia poczynione przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzanych kontroli dokonane były w oparciu o kompletny materiał dowodowy, ujawniony w 1998 r. Przeciwne twierdzenia skarżącego nie zostały, tym samym zdaniem Sądu w żaden sposób chociażby uprawdopodobnione. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby skarżący wskazywał na etapie postępowania podatkowego na nowe dowody lub zgłaszał wnioski dowodowe. W konsekwencji Sąd uznał, że wskazane przez skarżącego dowody nie mogą być traktowane jak nowe dowody czy też okoliczności w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro były znane organowi w dniu wydawania decyzji i podlegały jego ocenie zgodnie z zasadą zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej. W dniu wydania decyzji ostatecznej Izbie Skarbowej znana była bowiem wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, a więc w ocenie Sądu skarżący domaga się de facto ponownej oceny dowodów będących już przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia. Przekonanie skarżącego o prawidłowości czy nieprawidłowości dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów nie stanowi jednak przesłanki do uchylenia ww. decyzji. Powyższy wyrok zaskarżono do Sądu kasacyjnego domagając się jego uchylenia w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach dopuszczalnych w postępowaniu kasacyjnym zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W grupie zarzutów naruszenia prawa procesowego powołano się na art. 106 par. 1 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy w zw. z art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto powołano się na uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy sądowoadministracyjnej w zw. art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty materialnoprawne obejmowały z kolei naruszenie art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano, iż Sąd przedstawiając przebieg postępowania w sprawie pominął istotne w sprawie dowody i okoliczności, które nie tylko stanowiły trzon sprawy, ale także dowodziły niedokładności i powierzchowności w podejściu do sprawy przez organ podatkowy. Kolejno podniesiono, iż Sąd nie wziął także pod uwagę przedstawionych w skardze dowodów dotyczących aktualizacji przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 5, tj. dowodów z dokumentów urzędowych - Urzędu Skarbowego w O., postanowień o rozliczeniu dokonanych wpłat, bankowych dowodów wpłat z dnia 25 czerwca 1998 r. na kwotę 31.441,80 zł; z dnia 30 kwietnia 1998 r. na kwotę 103.140,80 zł i z dnia 30 grudnia 1998 r. na kwotę 53.912,40 zł dotyczących zapłaty podatku dochodowego za 1995 r. - 31.441,80 zł i pozostałych kwot za 1997 r. Były to dowody istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nie były one znane organom administracyjnym. Organ skarbowy i następnie Izba Skarbowa w O. nie odwołały się do dowodów wpłat podatku dochodowego, które znajdowały się w Urzędzie Skarbowym w O. czyli w zasobach innego organu. W postępowaniu wykorzystano szereg innych dowodów, które włączano do akt sprawy stosownymi postanowieniami, jednakże żadne z nich nie wskazywało o dołączeniu do akt sprawy dowodów wpłat podatku dochodowego - zaległego za 1995 r. i za 1997 r. Organa skarbowe i następnie podatkowe błędnie, w oparciu o decyzje, przyjęły, że wymienione kwoty podatków zostały zapłacone w 1997 r. i kwoty te uznały za wydatki poniesione w 1997 r. Powyższe nieprawidłowości miały istotny wpływ na dalszy przebieg postępowania. Z kolei Sąd rozpatrując sprawę, mimo iż dysponował aktami, w których zgromadzono materiał dowodowy, pominął wyżej wymienione istotne fakty, które jednoznacznie świadczyły o tym, że dowody przedstawione przez skarżącego potwierdzały słuszność uznania ich za nowe, nieznane organowi wydającemu decyzję, istniejące w dniu wydania decyzji i bardzo istotne w sprawie. Sąd nie uwzględnił także zdaniem skarżącego podnoszonego w trakcie rozprawy, naruszenia postanowień art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma ta stanowi o potrącaniu kosztów przez podatników tylko w tym roku, którego dotyczą, co miało zastosowanie również do osób prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Przepis ten łącznie z wymienianym przez skarżącego par. 11-15, oraz z załącznikiem nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ określały zasady ewidencji podatkowej za 1997 r. Przepisy powyższe jednoznacznie dowodzą zdaniem skarżącego, że prowadzona przez niego ewidencja podatkowa nigdy ustawowo nie była tożsama z ewidencją poniesionych kosztów, czyli udokumentowanych wydatków pieniężnych, czy to w formie gotówkowej, czy też płatności za pośrednictwem banku. Natomiast prowadzona w 1997 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisami prawa nigdy nie wskazywała wydatków w formie rozchodu pieniędzy. Skarżący przedstawił te okoliczności jako potwierdzenie, że organa błędnie przyjęły, iż zapisy w księdze podatkowej stanowią odbicie poniesionych wydatków pieniędzy, wskazując przy tym na szereg dodatkowych dowodów w postaci postanowień i protokołów z badania dokumentów inspektora kontroli skarbowej z UKS w O., a także licznych dokumentów obrazujących wydatki skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 105 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strony mogą w toku posiedzenia, a jeżeli nie były obecne na najbliższym posiedzeniu, zwrócić uwagę sądu na uchybienia przepisom postępowania, wnosząc o wpisanie zastrzeżenia do protokołu. Stronie, która zastrzeżenia nie zgłosiła nie przysługuje prawo powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania. Przepis ten zwraca uwagę na konieczną aktywność stron postępowania w celu eliminowania uchybień przepisom postępowania oraz na konsekwencje prawne braku takiej aktywności. Nie może budzić wątpliwości, że o naruszeniu art. 106 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący nie informował sądu pierwszej instancji i nie zgłaszał w tym przedmiocie stosownych zastrzeżeń /vide protokół rozprawy z dnia 23 września 2004 r./. Skoro tak, to nie może skutecznie podnosić tego zarzutu w skardze kasacyjnej, bowiem Sąd Kasacyjny nie ma prawnej możliwości jego zweryfikowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego błędne niezastosowanie, z uwagi na obrazę przez organy podatkowe art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że w sprawie zaskarżonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1/ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody: 2/ są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3/ nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4/ istniały w dniu wydania decyzji. W skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd nie wziął pod uwagę przedstawionych dowodów z dokumentów urzędowych, tj. postanowień o rozliczeniu dokonanych wpłat bankowych dotyczących zapłaty podatku dochodowego za 1995 i 1997 r., które to dowody istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organom wydającym decyzję. Już chociażby pobieżna analiza tej wypowiedzi wskazuje, że jej autor nie rozumie istoty instytucji wznowienia postępowania z omawianej podstawy prawnej, skoro w dalszej części skargi kasacyjnej stwierdza, że organy skarbowe i następnie podatkowe błędnie przyjęły, że wymienione kwoty podatków zostały zapłacone w 1997 r. i kwoty te uznały za wydatki poniesione w 1997 r. Skoro organy podatkowe dokonywały oceny przedmiotowych dokumentów tzn. dokumenty te nie są nowymi dokumentami podatkowymi i były znane organom podatkowym w dniu wydawania decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania /por. wyrok NSA z dnia 15 września 1987 r., IV SA 436/87 - nie publ./. Należy zauważyć, że ta przesłanka jest ściśle związana z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, którą to oceną, dokonaną w postępowaniu wymiarowym, organ podatkowy jest związany. Trzeba mieć także na uwadze, że według materiału dowodowego zawartego w aktach podatkowych faktury oraz dowody załączone do wniosku o wznowienie, dokumentujące faktyczną datę uiszczenia należności w nich zawartych zostały przez stronę ujawnione w 1998 r. w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych przed wydaniem w sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji. Co istotne wszystkie postępowania kontrolne przeprowadzała ta sama osoba - Zygfryd F. inspektor kontroli skarbowej, który dysponował kompletem dowodów zgromadzonych we wszystkich prowadzonych przez siebie postępowaniach. Co się zaś tyczy postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r., którego wznowienia strona się domaga, to było ono również przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2001 r., III SA 27/00, skargę strony oddalił. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie z uwagi na obrazę przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odsyła do wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które są adresowane wyłącznie do organów podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04 - nie publ./. Ponadto należy podnieść, że dla uznania podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za usprawiedliwioną, niezbędne jest wykazanie, że wadliwość postępowania kształtowała lub współkształtowała treść orzeczenia. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej takiej argumentacji nie zawiera. Ogranicza się bowiem wyłącznie do prezentowania własnej oceny wybranych przez siebie dowodów. W tym miejscu należy zauważyć, że tego rodzaju błąd strona popełnia we wszystkich swoich pismach procesowych w tym postępowaniu, począwszy od wniosku o wznowienie postępowania z dnia 5 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tego rodzaju prezentacja dowodów i ich ocena możliwa byłaby w postępowaniu zwyczajnym, a nie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie wznowieniowe. O niezrozumieniu istoty tego postępowania świadczy również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, iż zapisy w księdze podatkowej podatnika stanowiły odzwierciedlenie rzeczywiście poniesionych wydatków oraz poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wydatek zaewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów jest tożsamy z wydatkiem faktycznie poniesionym. Skarżący tym zarzutem stara się podważyć ustalanie postępowania wymiarowego, co w trybie przez niego zwojowanym jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym /por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00 - nie publ./. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił, zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.