I SA/Łd 26/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, A. Cudak, Sędziowie NSA, T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.679 (trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - p. E.G. w latach 1994- 1998 poniosła wydatki na zakup: w dniu 19 maja 1994r. samochodu marki Nissan za kwotę 257.040,00 starych złotych, w dniu 22 września 1997r. garażu położonego w Ł., przy ul. A 4. za kwotę 18.300 zł oraz w dniu 29 czerwca 1998r lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 4. za kwotę 239.000,00 zł. Decyzjami z dnia [...][...] Urząd Skarbowy Ł. ustalił skarżącej p. E.G. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1998 w kwocie 51.690, 80 zł oraz za rok 1996 w kwocie 4.570, 50 zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. Dokonując rozliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków oraz udokumentowanych przychodów organ podatkowy uznał za źródło finansowania wydatków: w roku 1994 -darowizny na łączną kwotę 9.000 zł, za 1995r. darowizny na kwotę 12.000 zł, oraz dochód ' netto wg PIT 32 w kwocie 2.229, 40 zł, za rok 1996 - darowiznę na kwotę 6.100 zł oraz dochód netto w kwocie 139,91 zł, za rok 1997 - darowizny na łączną kwotę 10.500 zł, dochód w wynagrodzeń w kwocie 6.796, 90 zł, pożyczkę otrzymaną od ojca w kwocie 200.000 zł, za rok 1998- darowizny na łączną kwotę 14.500 zł, dochód netto z wynagrodzeń w wysokości 922, 49 zł. Organ podatkowy stwierdził, że wydatki w kwocie 68.921,03 poniesione w 1998 r. oraz wydatki w kwocie 6.094, 06 zł poniesione w roku 1996 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W odwołaniu od powyższych decyzji skarżąca wniosła o ich uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi wyższej instancji. Decyzjami z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżone decyzje z uwagi na załączenie do odwołania nowych dowodów w sprawie i konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Decyzją z dnia [...][...] Urząd Skarbowy Ł. ustalił skarżącej p. E.G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 42.105, 80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ podatkowy, oprócz środków pieniężnych uznanych decyzjami z dnia [...] za źródło finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w latach 1994- 1998, uznał następujące kwoty pochodzące: - z wynagrodzenia netto za pracę z lat 1992- 1994 w wysokości łącznej 4.764,20 zł (odpowiednio: za 1992r. 1218,50 zł, za 1993r. - 1.523,65 zł, za 1994r.-2.022.05 zł), - dochód ze sprzedaży w roku 1994 samochodu Volkswagen Polo 994 w wysokości 6.400 zł, - kwoty w wysokości kosztów uzyskania przychodów , wynikające z nie zapłaconych faktur za dostarczone firmie A, której skarżąca był wspólnikiem, towary i wynajem lokalu, w części przypadającej na skarżącą - w wysokości za rok 1995 -12.042,32 zł i za rok 1996 w wysokości 21.228, 63 zł. Wątpliwości organu podatkowego budzą natomiast oświadczenia skarżącej co do darowizn otrzymywanych od różnych, wskazanych przez nią osób, w latach od 1985 do 1994 w wysokości 25.300 zł. Oświadczenie skarżącej w tym przedmiocie złożone zostało przez nią podczas postępowania toczącego się po uchyleniu wcześniejszych decyzji. Przekazania darowizn nie potwierdzili U. i T.K. oraz R.K., zaś w przypadku osób nie żyjących – E.G. - dziadka skarżącej, J.R., H.K., B.K., B.J. i H.H. - brak jest wiarygodnych dowodów udzielenia darowizn w postaci wyrobów ze złota i darowizn. Organ zakwestionował zeznania złożone przez - A.Z., M.K., i M.C., ze względu na nieadekwatność kwot wymienionych przez te osoby jako darowane skarżącej do ówczesnych zarobków i wynikające z tego sprzeczności. Nie zasługują, zdaniem organu podatkowego, na uwzględnienie pisemne oświadczenia p. S.G. – R. i E.G. (ojca skarżącej), gdyż z umów darowizn z dnia l czerwca 1994 r i 15 stycznia 1999 r., przedłożonych w początkowym etapie postępowania wynika, że były to pierwsze umowy między stronami, natomiast oświadczenia złożone wraz z odwołaniem, dotyczą lat wcześniejszych. Ponadto organ podatkowy nie uznał jako źródło finansowania wydatków dowodów przedłożonych przez skarżącą w postaci wypłat wygranych w Totalizatorze Sportowym w wysokości ogółem 32.044,52 zł, bowiem przedstawione wydruki wypłat nie zawierają dat, danych osoby, której dotyczą, nie wskazują również jednoznacznie na wysokość wygranych, nie stanowią zatem dowodu w sprawie. Dodatkowo ustalono przypadająca na skarżącą kwotę wydatków poniesionych w roku 1998 w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w firmie PPH B w wysokości 3.069,20 zł. Porównując kwoty poniesionych przez skarżącą wydatków oraz kwoty uznanych dochodów stwierdzono, że kwota 56.141,11 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i określono podatek dochodowy od osób fizycznych wg zasad określonych w art. 30 ust. l pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 % , tj. wkwocie42.105.80 zł. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając rozstrzygnięciu rażącą obrazę art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że Urząd Skarbowy dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a nadto nie wyjaśnił wszystkich istotnych kwestii. Przede wszystkim uchybieniem organów podatkowych jest nie wyjaśnienie formy dokumentowania wygranych przez klientów Totalizatora Sportowego. Ponadto skarżąca wskazała, że organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego w części dotyczącej darowizn. Zdaniem skarżącej, zakwestionował darowizny pomimo złożenia stosownych oświadczeń przez darczyńców. Skarżąca uważa, że niesłuszne jest nieuznanie za wiarygodne zeznań świadków z tego powodu, że nie pamiętają oni dokładnie danych sprzed lat. Podniosła, że z zapisów w umowach darowizn przekazanych przez babcię - S.G. – R. i ojca E.G. z l czerwca 1994 r i 15 stycznia 1999 r wynika , że były to pierwsze darowizny w okresie poprzednich pięciu lat. Podniosła że otrzymywała darowizny również w okresie wcześniejszym i nie podlegają one sumowaniu, ze względu na upływ 5 -cio letniego okresu. Wskazała, że jest nieporozumieniem porównanie podawanych przez przesłuchiwane osoby zarobków do średniej krajowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że jako źródło pokrycia wydatków organy podatkowe uznały darowizny zgłoszone w urzędzie skarbowym , od których zapłacony zostało podatek od spadków i darowizn, natomiast zasadnie nie uznano darowizn na łączną kwotę 25.300 zł, bowiem przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło faktu ich otrzymywania i opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego posiadanie zasobów finansowych przedłożone przez skarżącą dowody wypłat wygranych w Totalizatorze Sportowym, bowiem są to kserokopie wydruków wystawione na okaziciela. Dokumenty te nie wskazują komu i kiedy dokonano wypłaty, a także wysokości uzyskanego dochodu. Wskazano, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu w postępowaniu w sprawie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów, zaś wyjaśnienia podatnika jakkolwiek stanowią dowód w sprawie to jednak podlegają ocenie i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne. Skarżąca powinna przedłożyć wiarygodny dowód wygranej w postaci imiennego zaświadczenia, natomiast takiej informacji nie mogą uzyskać organy podatkowe. Przedstawione kupony nie są dowodem na to, że skarżąca posiadała środki finansowe pochodzące z wygranych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca E.G., wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 122 oraz 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa . Podniesiono, że organy błędnie przyjęły, że dowody wygranych w Totalizatorze Sportowym nie stanowią dowodu na to, że skarżąca powyższe kwoty wygrała, w sytuacji gdy żaden przepis nie nakłada na stronę obowiązku uzyskania imiennego zaświadczenia o wysokości wygranej. Wskazano, że niezgłoszenie do opodatkowania darowizn nie pozbawia ją możliwości skutecznego dowodzenia, że posiadała zasoby z tych darowizn. Ponadto podniesiono, że część zapłaty za mieszkanie nastąpiła w roku 1997, na dowód tego składając kopię jednego z poleceń przelewu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że na podstawie przedłożonych kuponów nie można stwierdzić z jakiego okresu pochodzi wygrana oraz, że wysokość wygranej uwidoczniona na kuponie nie jest równoznaczna z uzyskanym dochodem z wygranej, oraz że z daty przelewu załączonego do skargi nie wynika, kiedy został on dokonany. Ponadto wskazano, że skarżąca w trakcie całego postępowania podatkowego nie kwestionowała ustaleń organów co do poniesienia wydatku na zakup mieszkania w kwocie 239.000,00 zł, w roku 1998. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. W pierwszym rzędzie przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. nr 137 poz. 926 ze. zm) Ordynacja podatkowa organy podatkowe mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w sprawie. Od spełnienia tego wymogu zależy prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie oraz oceny materiału dowodowego. Jeśli bowiem okaże się, że pominięto istotny dowód nie może być mowy o uznaniu ustalonego stanu faktycznego za kompletny a dokonanej oceny dowodów za zgodną z treścią art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższy wstęp mający charakter elementarny wydaje się niezbędny w rozpoznawanej sprawie z uwagi na pominięcie przez organy podatkowe istotnego dowodu w postaci umowy sprzedaży mieszkania i poprzedzającej ją umowy przedwstępnej, na mocy której uprzedni właściciel zobowiązał się do sprzedania skarżącej lokalu przy ul. A w Ł. Jak należy przypuszczać organy podatkowe w tym zakresie oparły się na tzw. informacji o transakcjach (k.4-6 akt administracyjnych). Dane wynikające z tego dokumentu okazały się jednak niewystarczające. Brak było bowiem w nich jakiejkolwiek wzmianki na temat daty poniesienia przez skarżącą określonych wydatków. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały żadnej podstawy (poza własną intuicją) aby uznać, że wydatek na zakup mieszkania został poniesiony w roku, w którym podpisano umowę sprzedaży lokalu. Data poniesienia określonego wydatku ma zasadnicze znaczenie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zgodnie bowiem z art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oczywiste jest zatem, że podstawą do wszystkich dalszych ustaleń musi być prawidłowe obliczenie wielkości wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. W niniejszej sprawie jest to rok 1998r. W toku postępowania przed sądem administracyjnym strona skarżąca złożyła odpisy wskazanych wyżej umów sporządzonych w formie aktów notarialnych. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, ze przynajmniej część ceny za przedmiotowy lokal została zapłacona przed 1998r. Oznacza to, że w toku postępowania podatkowego nieprawidłowo obliczono wielkość wydatków poniesionych w spornym roku 1998, co miało zasadnicze znaczenie dla wysokości sankcyjnego podatku, który jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Faktem jest, jak podnosi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że dowód ten został przedstawiony dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego a więc pozostawał nieznany w dacie wydawania decyzji przez organy obu instancji, lecz zważyć w pierwszym rzędzie należy, że to na organach podatkowych a nie na skarżącej ciąży obowiązek ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Po wtóre zaś, wbrew tezie organu II instancji, okoliczność ta przemawia za uznaniem, że ów stan faktyczny został ustalony na podstawie niepełnych i wybiórczo potraktowanych dowodów, a co za tym idzie nie może zyskać akceptacji sądu administracyjnego badającego legalność decyzji, co oznacza także zgodność z prawem ustaleń faktycznych przyjętych za udowodnione przez organ podatkowy. Reasumując tę część rozważań godzi się podnieść, że o ile zarzut związany z przedmiotową okolicznością został zgłoszony na takim etapie postępowania, który uniemożliwiał uwzględnienie go, o tyle okoliczność, której ów zarzut dotyczył miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, zaś organy podatkowe same winny ustalić ją w sposób nie budzący wątpliwości. Skoro zaś nie sprostano temu zadaniu w toku dotychczasowego, znaczy to, że obowiązek ten będzie spoczywał na tychże organach w toku ponowionego postępowania podatkowego. W odniesieniu zaś do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że zarówno co do wygranych w grze liczbowej jak i darowizn organy podatkowe dokonując oceny kompletnego materiału dowodowego nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów, zaś wyciągnięte przez nie wnioski znaj duj ą oparcie w treści art. 191 o.p. Ponadto spostrzeżenia swe organy te uzasadniły w sposób należyty wskazując, dlaczego uwzględniły dowody niekorzystne dla strony skarżącej oraz, dlaczego odmówiły wiary przedstawionym przez tę stronę dowodom. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par. l pkt l litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.