I SA/Wr 2529/02

Dnia 28 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Jadwiga Danuta Mróz WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A spółki z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa A spółki z o.o. w Ś. kwotę 5234,00 (pięć tysięcy dwieście trzydzieści cztery ) złotych tytułem kosztów postępowania. III. orzeka , iż decyzja wymieniona w punkcie I -szym nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą określono Przedsiębiorstwu A spółce z o. o. w Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...], odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Inspektor stwierdził: - zaniżenie przychodu należnego o kwotę [...] wynikającego z różnicy pomiędzy kwotą wypłaconych w okresie od sierpnia do grudnia 1996 r. zleceniobiorcom wynagrodzeń za wykonane usługi na podstawie umowy o współpracy w zakresie obsługi handlowej zawartej w dniu [...] z firmą B spółka z o.o. i łączną wartością netto tych usług zafakturowanych w tym samym okresie powiększoną - zgodnie z § 4 tej umowy - o 3% tej wartości ([...]), - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] wydatkowaną na "analizę marketingową rynku uszczelniaczy do dachów", oraz o kwotę [...] zapłaconą za opracowanie systemu etykiet. W sprawie ustalono, iż zgodnie z § 4 umowy zawartej przez Przedsiębiorstwo A sp. z o. o z firmą B sp. z o. o. z siedzibą w Ś. w dniu [...] , przedmiotem której była "obsługa sprzedaży artykułów chemii budowlanej" (pian, uszczelniaczy silikonowych, klejów) na terenie całej Polski, A jako zleceniobiorca miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie nie niższej "niż 3 % ponad faktycznie poniesione i zaakceptowane przez zleceniobiorcę koszty powiększone o podatek od towarów i usług". W wykonaniu powyższej umowy kontrolowana spółka zleciła pracownikom zleceniodawcy prace w zakresie "akwizycji towaru", natomiast pracownikom wrocławskiego Biura Handlowego, administracji oraz działu finansowo-księgowego spółki B - prace w zakresie "wczytywania danych do komputera". Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż wartość netto zafakturowanych, wskazanych wyżej usług wyniosła w okresie od sierpnia do grudnia 1996 r. [...], podczas gdy w tym samym okresie spółka A wypłaciła z tytułu wykonania tych prac kwotę [...]. Natomiast kontrolowana jednostka nie wyjaśniła i nie udokumentowała od czego zależała wysokość wynagrodzenia poszczególnych akwizytorów i nie przedstawiła dokumentów , które świadczyły o wykonaniu usług w ramach umów zlecenia. Jednocześnie Prezes spółki A. K. odmówił składania zeznań w charakterze strony. Wobec tego organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków czterech akwizytorów , którzy- między innymi- zeznali, iż "roznosili po godzinach pracy w spółce B próbki towarów i materiałów informacyjnych , które dotyczyły zarówno spółki A jak i spółki B, próbki towarów i materiałów roznosili po hurtowniach, sklepach firmach", zaś " oprogramowanie składu komputerowego dotyczyło doradztwa w sprawie oprogramowania dla firm A". Inspektor nie dał wiary twierdzeniom spółki ,że dzięki akwizycji uzyskała znaczny przychód , bowiem -według jego ustaleń- A sprzedawała towary tylko określonym (stałym ) odbiorcom. A zatem twierdzenie strony o tym ,że akwizycja dotyczyła również akwizycji towarów będących własnością i przedmiotem sprzedaży przez spółkę A oraz przyczyniła się do osiągnięcia przez nią przychodów ze sprzedaży jest- w ocenie Inspektora- niczym nieuzasadnione. W świetle tych okoliczności Inspektor stwierdził , iż akwizytorzy , którzy otrzymali wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] na pewno nie działali na rzecz A, lecz na rzecz spółki B prowadzącej hurtownie na terenie całej Polski. W związku z tym przychody A odpowiadające wynagrodzeniu w wysokości nie mniejszej niż 3% ponad faktycznie poniesione , zaakceptowane przez A , koszty powiększone o podatek VAT, powinny być wyższe niż zafakturowane w wysokości [...] , gdyż wydatki na akwizycję wyniosły [...]. Ponadto Inspektor stwierdził , iż między spółkami A i B istnieje związek o charakterze gospodarczym i rodzinnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , w związku z tym obie spółki tak ułożyły bieg swoich interesów poprzez częściowi zafakturowanie poniesionych kosztów akwizycji ,że A nie wykazała dochodu jaki faktycznie powinna osiągnąć zgodnie z postanowieniami umowy. Ponadto w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował kosztowy charakter kwoty [...], przekazanej firmie C sp. z o. o. z siedzibą we W. na podstawie faktury z dnia [...] Nr [...], dotyczącej wykonania usługi "analizy marketingowej rynku uszczelniaczy do dachów", gdyż podatniczka nie przedłożyła dowodów dokumentujących wykonanie usług wykazanych w fakturze i nie wykazała związku analizy z przychodem , bowiem nie prowadziła w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie uszczelniaczy do dachów. Organ I instancji nie uznał również za koszt podatkowy wydatku w kwocie [...] zapłaconej spółce C na podstawie trzech faktur z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] dotyczących opracowania systemu etykiet odpowiednio [...],[...] oraz [...], który to wydatek nie miał -zdaniem organu kontroli skarbowej - związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością. W odwołaniu od powyższej decyzji pierwszo-instancyjnej Przedsiębiorstwo A spółka z o.o. w Ś. wniosło o jej uchylenie oraz ponowiło podniesione wcześniej zarzuty, a mianowicie , iż rozstrzygnięcie wydane zostało bez podstaw faktycznych i prawnych, zaś poczynione przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalenia oparte zostały na nieuzasadnionych przypuszczeniach i domysłach, zamiast na faktach wynikających z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania oraz zeznaniach świadków. Ponadto strona odwołująca podniosła zarzut pominięcia wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków, co świadczy o uniemożliwieniu stronie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy . Jako dowolne oceniła spółka twierdzenie Inspektora ,że powinna ona otrzymać wyższe wynagrodzenie za wykonanie umowy zawartej ze spółką B. Strona wskazała na zeznania przesłuchanych w sprawie świadków , z których wynika , iż świadczyli również na jej rzecz usługi polegające m.in. na roznoszeniu próbek towarów i materiałów informacyjnych . W związku z tym usługi te jako dotyczące spółki A stanowiły jej koszty i nie było podstaw prawnych i faktycznych do przenoszenia ich na rzecz firmy B. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w motywach rozstrzygnięcia podzieliła ustalenia faktyczne Inspektora i dokonaną przez niego ocenę prawną tych ustaleń. Podkreślił organ odwoławczy , iż strona na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z zeznań świadków , a Inspektor z własnej inicjatywy dokonał przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki B wykonujących akwizycję oraz wezwał do przesłuchania w charakterze strony prezesa spółki, który skorzystał przysługującego mu prawa składania zeznań. Spółka zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym nie przedłożyła żadnych dowodów na udokumentowanie wykonania usług marketingowych ani też nie wykazała ich związku z osiągniętym przychodem. Natomiast wystawiona przez spółkę C. faktura stanowi jedynie dowód księgowy określający cenę usługi. Również w odniesieniu do wydatków związanych z opracowaniem systemu etykiet organ II instancji stwierdził, iż jedynymi dowodami przedstawionymi przez spółkę SA faktury wystawione przez firmę C za opracowanie systemu etykiet , natomiast spółka nie udokumentowała ,że klisze z projektami etykiet zostały przekazane kontrahentowi czeskiemu , nie wykazała też gdzie i kiedy wykonano etykiety oraz jaki był koszt ich wykonania. Także twierdzenie strony o tym ,że etykiety były stosowane na importowanych towarach Czech nie zostało poparte dowodami. Z kolei w zakresie zwiększenia przychodu spółki z tytułu wykonania usług na rzecz firmy B w oparciu o zawartą w dniu [...] umowę o współpracy w zakresie obsługi handlowej Izba Skarbowa stwierdziła, iż doszło do naruszenia ustaleń z § 4 wspomnianej umowy , a tym samym do świadczenia usług na warunkach rażąco korzystniejszych dla usługobiorcy. Spółka A nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie na jej rzecz usługi akwizycji , a to przykładowo kosztów zakupu próbek i materiałów informacyjnych dotyczących spółki A rozprowadzanych przez akwizytorów, ofert kolportowanych przez akwizytorów, zamówień uzyskanych w wyniku akwizycji. Natomiast zeznania świadków , na które powołuje się strona - w ocenie organu odwoławczego - nie potwierdzają w jakim zakresie usługi dotyczyły obu kontrahentów . Świadkowie potwierdzili jedynie, iż że wykonywali usługi akwizycji , ale nie zawsze pamiętali jakiej firmy próbki i materiały roznosili. Z pośród czterech przesłuchanych świadków tylko jeden P. K. pamiętał, że materiały i ulotki dotyczyły spółki A. Zdaniem Izby Skarbowej zeznania te nie mogą być wiarygodnym i jedynym materiałem dowodowym w kwestii ustalenia w jakim zakresie akwizytorzy wykonali usługi na rzecz spółki A i spółki B. Zwrócił też uwagę organ II instancji, iż spółka A sprzedawała swoje towary tylko stałym kontrahentom i stosunki gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami z nie wymagały akwizycji. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, iż strona nie udowodniła, iż akwizytorzy działali zarówno na jej rzecz jak i spółki B, a skoro tak , to firma B winna być - stosownie do §4 wspomnianej wyżej umowy-odpowiednio obciążona kosztami tej usługi. Końcowo stwierdził, iż istniejące powiązania między spółka A i spółką B - w rozumieniu art. 11 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1996r.- miały wpływ na zaniżenie przychodów w spółce A , która nie świadczyła w 1996 roku usług akwizycyjnych na rzecz innych kontrahentów. Wobec tego umowa zawarta ze spółką B stanowiła podstawę korekty rozliczonego przez stronę przychodu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną spółka z o.o. A w Ś. wniosła ojej uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, podnosząc zarzut: - naruszenia przepisu art. 11 i 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]. poniesionych na analizę marketingowa rynku uszczelniaczy do dachów, kwoty [...]. poniesionej na opracowanie systemu etykiet oraz bezzasadne podwyższenie przychodów o kwotę [...] w sytuacji, gdy takich przychodów skarżąca nie uzyskała, natomiast między Przedsiębiorstwem A sp. z o. o. a firma B sp. z o. o. nie zachodziły powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy podatkowej, - dokonania w postępowaniu kontrolnym ustaleń nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy oraz przyjęcie dowolnej, jednostronnej i niekorzystnej dla skarżącej oceny zeznań świadków, co do których spójności i dokładności istnieje - zdaniem podatniczki – wątpliwość wynikająca z upływu czasu. W odniesieniu do zakwestionowanego wydatku na analizę marketingową rynku uszczelniaczy do dachów, skarżąca spółka podniosła, iż stał się on źródłem przychodu w latach następnych, a organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy, która sporządziła przedmiotową analizę, na okoliczność rzeczywistego jej wykonania.. Natomiast względem korekty przychodu z tytułu wykonania umowy z dnia [...] strona skarżąca podtrzymała zarzut, iż wskazana w decyzji różnica pomiędzy kwotą, na którą opiewają wystawione faktury dotyczące obsługi sprzedaży firmy B, a faktycznymi kosztami poniesionymi z tytułu obsługi sprzedaży wynikają z faktu, iż pracownicy zatrudnieni do wykonywania usługi na podstawie wskazanej wyżej umowy, świadczyli również pracę na rzecz podatniczki. Okoliczność tę - w ocenie strony skarżącej - potwierdzać ma również tak szeroka dokumentacja jak i treść zeznań uznanych przez organy podatkowe za niewiarygodne. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym, określić można prawa i obowiązki stron. W ocenie Sądu, postępowanie na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję jest obarczone wadami wynikającymi z istotnego naruszenia zasad i przepisów postępowania podatkowego, gdyż organ orzekający w sprawie nie dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia. Obowiązek organu administracji państwowej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, wynika z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej). Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno-prawnych. Analiza materiału aktowego badanej sprawie wskazuje na to, iż organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny twierdzeń strony w zakresie zakwestionowanych wydatków poniesionych na analizę marketingową i opracowanie systemu etykiet. Jak wynika z pisma strony z dnia [...] (k.39) zawnioskowała ona na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa firmy C R. P. ewentualnie z wyjaśnień złożonych przez nią na piśmie na okoliczność wykonania na jej rzecz analizy marketingowej i systemu etykiet. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie hierarchizują w żadnym stopniu jakichkolwiek wniosków dowodowych. A zatem każdy dowód jaki mógłby przybliżyć organ prowadzący postępowanie ku prawdzie, powinien być przeprowadzony, chyba że przeprowadzone już postępowanie dowodowe potwierdziło okoliczności ,które mają być dowiedzione wnioskami dowodowym zgłaszanymi przez stronę. Szczególnie dotyczy to sytuacji , kiedy strona zgłasza wniosek dowodowy na istotne w sprawie okoliczności , co do których to organ podatkowy sformułował odmienne stanowisko. Jeżeli więc strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 powołanej wyżej ustawy, wedle którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem , organ podatkowy może nie uwzględnić jej wniosku dowodowego jedynie w sytuacji , gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być przeprowadzony przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 04.01.2002r. sygn. akt ISA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33). Jeśli zatem w rozpatrywanej sprawie strona podjęła działania mające na celu ochronę jej interesów i zaoferowała dowód z zeznań świadka , który miał potwierdzić wykonanie usług na jej rzecz i tym samym prawidłowość zastosowanej przez nią kwalifikacji podatkowej w zakresie wydatków związanych z analizą marketingową i opracowaniem systemu etykiet , to powinnością organu było przeprowadzenie tego dowodu. Dowód w postaci zeznania świadka posiada wartość równorzędną innym źródłom dowodowym. Mając zatem możliwość przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy, organ podatkowy nie skorzystał z niej. Takie stanowisko narusza przywołany wyżej przepis art. 188 ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, na które zawnioskowano przeprowadzenie powyższego dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organ podatkowy nie mógł a priori uznać, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu. Przypomnieć w tym miejscu wypada, iż możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym i literaturze przedmiotu ugruntowało się stanowisko , podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zgodnie z którym zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego , skutkującym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Stosownie bowiem do przepisów art.l87§l i art. 191 Ordynacji podatkowej podstawą niewadliwej decyzji podatkowej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego , pozwalającego na ustalenie zgodnego bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego sprawy. W związku z tym pod adresem organu podatkowego musi być skutecznie wyartykułowany zarzut naruszenia art. 187§1 Ordynacji podatkowej, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu pominięto dowód, którego przeprowadzenie było konieczne do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dowód ten bowiem dotyczył okoliczności niewyjaśnionych w badanej sprawie , związanych z wykonaniem usług przez firmę C na rzecz strony skarżącej. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje również na naruszenie przez organ podatkowy innej naczelnej zasady postępowania podatkowego, przewidzianej przepisem art. 191 ordynacji podatkowej, będącego wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów, wedle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Organ podatkowy -nie związany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi- ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena nie może jednak oznaczać dowolności. Swoją ocenę w tej mierze organ obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Ocena dowodów winna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zatem jako dowolne traktować należy ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Skoro w przedmiotowym postępowaniu Sąd stwierdza braki, w konsekwencji należy uznać za błędną dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego. W świetle wspomnianej wyżej zasady procesowej, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej nie sposób zgodzić się także z dokonaną przez organ podatkowy oceną materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy w odniesieniu do usług akwizycji wykonywanych przez skarżącą spółkę. Według twierdzeń strony usługi akwizycji były świadczone również na jej rzecz, stąd wynikła różnica pomiędzy kwotą, na którą opiewały faktury dotyczące obsługi sprzedaży firmy C a faktycznymi kosztami akwizycji poniesionymi z tytułu obsługi sprzedaży. Jak wynika z zawartych przez skarżącą spółkę umów zlecenia , poza stwierdzeniem akwizycja towaru , nie wskazywały one konkretnego przedmiotu akwizycji i nie precyzowały na czyją rzecz ( jakiej firmy) ma być prowadzona ta akwizycja. Również rachunki wystawione przez akwizytorów nie określały czyich lub jakich towarów dotyczyła przeprowadzona przez nich akwizycja. Wobec tego jedynie zeznania przesłuchanych w charakterze świadków akwizytorów pozwalały na ustalenie faktu jakie lub czyje towary stanowiły przedmiot akwizycji. Na tę okoliczność organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków czterech akwizytorów, którym strona skarżąca zleciła usługę akwizycji. I tak na pytanie : kogo , jakiej firmy dotyczyły próbki i ulotki( materiały informacyjne) następujący świadkowie odpowiednio zeznali : W. K. - "należy rozumieć ,że firmę zlecającą usługę, ale dokładnie nie pamiętam", P. K. -"materiały i ulotki dotyczyły reklamy firmy A" , C. H.-"generalnie dotyczyły tego ,że w firmie A takie produkty można nabyć", W. J. - " nie wiem , by materiały należały do A , wiem że należały do B". Opierając się na powyższym materiale dowodowym organ podatkowy II instancji skonstatował, iż tylko jeden z czterech przesłuchanych świadków, P. K., pamiętał, że materiały i ulotki dotyczyły skarżącej spółki. W związku z tym - zdaniem organu odwoławczego- powyższe zeznania nie mogą być wiarygodnym i jedynym dowodem w kwestii ustalenia w jakim zakresie akwizytorzy dokonali usługi na rzecz skarżącej spółki i w rezultacie stwierdził zaniżenie przychodu wykazanego przez podatniczkę o kwotę [...]. Tymczasem z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, iż tylko jeden z nich W. J. kategorycznie stwierdził ,iż towary należały do firmy B , lecz nie wiedział jednocześnie czy reklamowane towary należały do A. Natomiast pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie (P. K., C. H. i W.K.) w przyznali fakt ,iż materiały i próbki dotyczyły A lub firmy zlecającej akwizycję, a zatem wprost lub w sposób pośredni wskazali na skarżącą spółkę jako tę, której dotyczyły czynności akwizycyjne. Wobec tego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie ,że przedmiotem akwizycji były jedynie towary należące do firmy B. Takie stanowisko organu podatkowego byłoby uzasadnione gdyby przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili, iż nie dokonywali akwizycji na rzecz spółki A. A z taka sytuacją nie mamy do czynienia w rozważanej sprawie. Przeciwnie żaden z przesłuchanych akwizytorów nie wykluczył ,że czynności akwizycyjne dotyczyły również spółki A. W związku z tym dokonaną przez organ II instancji ocenę zeznań przesłuchanych świadków należy ocenić jako wadliwą. W szczególności nie można podzielić oceny dokonanej przez organ wydający zaskarżoną decyzję, iż to tylko P. K. pamiętał, że materiały dotyczyły spółki A. W tym kontekście, zdaniem Sądu, ocenie materiału dowodowego przeprowadzonej w tym zakresie przez Izbę Skarbową należy przypisać znaczną dowolność. Tak dokonana ocena stała się podstawą wysnucia przez organ błędnych wniosków, na których z kolei oparł on wydaną przez siebie decyzję. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy naruszył zasady prawa procesowego wynikające z art. 122 ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) oraz przekroczył uprawnienia związane z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 tejże ustawy. Jedynie na marginesie sprawy zauważyć należy , iż nieuprawnione jest stwierdzenie organu podatkowego , że spółka nie wymagała już akwizycji , bowiem miała stałych kontrahentów. Powyższe świadczy o nieuzasadnionym wkraczaniu organu w swobodę i autonomię działalności gospodarczej podmiotu gospodarczego. Fakt bowiem , iż podmiot gospodarczy ma zapewniony w 100% zbyt na towary, którymi handluje sam przez się nie wyklucza dbałości i starań tegoż podmiotu o pozyskanie nowych nabywców i zbieranie zamówień u innych kontrahentów. Z tych przyczyn zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i 209 powołanej wyżej ustawy.