I SA/Kr 133/04

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POSPOLITEJ Dnia 14 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: NSA Józef Gach (spr.) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skargi M. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania - została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]10.2003 r. Nr [...], którą małżonkom A. i M. K. odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2002 w łącznej wysokości 3.081,10 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnicy w dniu [...]09.2003 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, co uzasadnili tym, że jeden z nich, tj. mąż, jest policjantem i przysługuje mu zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się jednostka policji, w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Równowartość tego zwrotu oni opodatkowali. Tymczasem równowartość ta nie jest przychodem ze stosunku służbowego łączącego policjanta z jednostką policji. Powołali się oni tu na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 17.05.1999 r. FPS 3/99 i wyrok NSA z dnia 17.09.2002 r. SA/Rz 1540/700. Wniosek ten jednak zdaniem Izby Skarbowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 - 2002 (Dz. U. z 2000 r. Wr 14, póz. 176 ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego uważa się m. in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a więc i zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się jednostka policji. Przychody zwolnione od tego podatku są wymienione w art. 21 i art. 52 w/w ustawy. Wśród tych przychodów brak było jednak zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się siedziba policji. Zwolnienia podatku są zaś wyjątkami od reguły i w związku z tym muszą być interpretowane ściśle. Natomiast podstawę opodatkowania (dochód) stanowią przychody ze stosunku służbowego pomniejszone o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 2 w/w ustawy koszty te wynoszą miesięcznie 0,25 % kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 w/w ustawy. Podatnik zamieszkujący poza miejscowością, w której położony jest zakład pracy fa więc i jednostka policji) ma prawo podwyższyć koszty uzyskania przychodów o 25 %, o ile nie otrzymał dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2a w/w ustawy). do ust. 11 tego samego artykułu - jeżeli koszty uzyskania przychodów w opisany sposób, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy transportu autobusowego lub kolejowego w rocznym rozliczeniu podatku jo od osób fizycznych koszty te mogą być przyjęte w wysokości faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi okresowymi. Jeżeli więc równowartość zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do :i, w której znajduje się jednostka policji mieści się w kosztach uzyskania i, to brak jest obciążenia tej równowartości podatkiem dochodowym od fizycznych. Zmiana nastąpiła tu dopiero od 1.01.2003 r. Mianowicie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 112 lit. a o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelą z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, póz. 1182) wolny od tego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych Zatem przepis ten ma zastosowanie do zwrotu kosztów przejazdu do zakładu (ta policjanta, gdyż obowiązek ponoszenia tych kosztów przez jednostkę policji wprost z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji U z 1990 r. Nr 30, póz. 179 ze zm.). W skardze małżonkowie M. i A. K. wnieśli chylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].12.2003r. nr [...] z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, a w ogólności art. 93 ust. 3 ustawy o Policji w związku z art. 12 ust.1 ustawy o m dochodowym od osób fizycznych, przy czym ponownie powołali się oni na orzeczenia NSA, o których była mowa wyżej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy przez policjanta mieści się w przychodach ze stosunku służbowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia bowiem wśród przychodów z tego stosunku wypłaty pieniężne. Zwrócić tylko należy uwagę na to, że przepis ten nie stanowi przepisu szczególnego w stosunku do art. 11 ust. 1 tej ustawy. Gdyby było inaczej, to w tym ostatnim byłby zapis o treści "Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1". Oznacza to, że przepis art. 12 ust. 1 nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 11 ust. 1, lecz tylko szczegółowym. Tym samym wypłaty pieniężne w tym i zwrot kosztów dojazdu pracowników do pracy są przychodem w memencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Skoro skarżący otrzymał ten zwrot to osiągnął przychód z tego tytułu. Przychód zaś jest punktem wyjścia do ustalenia dochodu, czyli nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O tej nadwyżce jest właśnie mowa w powołanym wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie Sygn. akt l SA/Rz 1540/00 z dnia 17.09.2002 r. (nie publ.), gdy przytacza się fragment z podręcznika Ryszarda Mastalskiego "Prawo podatkowe II -część szczegółowa. (C. Beck W-wa 1996 r. str. 64). Mianowicie autor ten stwierdził, że podatek dochodowy "jest w swym generalnym założeniu oparty na treści przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku". Innymi słowami mówiąc przyrost czystego majątku następuje, gdy osiąga się dochód. Dlatego ustawodawca nakazuje podatnikowi, u którego występuje ta sytuacja płacić podatek dochodowy. Nie inaczej było i u skarżącego. Równowartość zwrotu kosztów dojazdu do pracy została bowiem doliczona do innych jego przychodów ze stosunku służbowego, a następnie pomniejszona o koszty uzyskania i opodatkowana z uwzględnieniem zasad dotyczących wspólnie się opodatkowujących małżonków. Zgodzić się wreszcie z organami podatkowymi należy, iż żaden z obowiązujących do końca 2002 r. przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniał wśród zwolnień od tego podatku zwrotu kosztów dojazdu do pracy. Zmiana nastąpiła tu dopiero od 1.01.2003 r. Uwadze tych organów jednak uszło, że ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego zwrotu kosztów dojazdu policjanta do pracy pozbawił go kosztów uzyskania. Wynika to z art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym również nowelą z dnia 27 lipca 2002 r. Jest to o tyle istotne, że skarżący żądają za lata 1999 - 2002 nie tylko zwolnienia zwrotu kosztów dojazdu jednego z nich do pracy od tego podatku przy jednoczesnym zastosowaniu kosztów uzyskania przy obliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata. Jest to nieporozumienie. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 97 § 2 przep. wpr. p.p.s.a. i p.u.s.a. orzekł jak w sentencji.