III SA/Wa 1029/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za luty 1997 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2000 r. Nr [...], 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 2.859,30 zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt dziewięć złotych i 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z dnia [...] lutego 1997r. B. i H. małżeństwo G. nabyli od "C." Spółki z o. o. w G. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własność budynków, położonych przy ul. [...]. W akcie notarialnym stwierdzono, że B. G. prowadzi działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "B." oraz że oboje małżonkowie dokonali nabycia z majątku dorobkowego. W dniu 20 lutego 1997r. sprzedająca Spółka wystawiła fakturę VAT, w którym jako nabywcę użytkowania wieczystego oraz właściciela budynków wskazała "B.". B. G. odliczył podatek naliczony, wynikający z tej faktury, od podatku należnego w kwocie 88.000 zł w rozliczeniu za luty 1997r. [...] Urząd Skarbowy w G. nie uznał odliczenia i decyzją z dnia [...] lipca 1997r. określił B. G. wysokość podatku od towarów i usług za luty 1997r. na 1.567 zł oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe na 26.400 zł. Urząd Skarbowy podniósł, że w fakturze wymieniono inne strony umowy niż te, które ją zawarły, więc faktura ta nie może być podstawą odliczenia przewidzianego w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT. W podstawie rozstrzygnięcia powołano m. in. art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 32 ust. 1 ustawy VAT oraz § 38 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), dalej powołane jako rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1995r. Decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy Izba Skarbowa w G. w dniu [...] marca 1998r., a skargę na decyzję Izby Skarbowej odrzucił Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku postanowieniem z dnia 19 czerwca 1998 r., z powodu uiszczenia wpisu od skargi po upływie wyznaczonego terminu. B. G. wnioskiem z dnia 6 lipca 1998r., zmodyfikowanym pismem z dnia 9 września 2000 r., zwrócił się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. W uzasadnieniu wyraził pogląd, że decyzja Izby Skarbowej rażąco narusza art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy VAT, a także § 38 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995r. W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy VAT w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Decyzją z dnia [...] października 2000r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G.. Uznał bowiem, że aby faktura dawała prawo do odliczenia, musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zgodnie z rzeczywistością. Skoro wystawiono ją tylko na jednego z małżonków, to nie odpowiadała treści aktu notarialnego, a w konsekwencji była wadliwa pod względem materialnoprawnym. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, że sprzedawca nie mógł wystawić faktury na rzecz obojga małżonków, gdyż żona B. G. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Wystawiona faktura dodatkowo naruszała art. 32 ust. 1 ustawy VAT i nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Minister Finansów w wyniku wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2001r. utrzymał w mocy własną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2003r., sygn. akt III SA 2006/01 oddalił skargę podatnika na drugoinstancyjną decyzję Ministra Finansów. W uzasadnieniu podkreślił, że kontroli sądu poddana została decyzja wydana w trybie. nadzwyczajnym, unormowanym w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej, a jako jedną z przesłanek do wzruszenia tej decyzji podano rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), które zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sąd zwrócił też uwagę, że kwestią sporną w sprawie była dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości, wystawionej na jednego z małżonków, podczas gdy w rzeczywistości zakupu dokonano z majątku wspólnego. Wskazał również, że treść art. 19 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ustawy VAT była przedmiotem odmiennych interpretacji dokonywanych przez składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organy podatkowe powołały się natomiast na tę linię orzecznictwa, która wskazywała na niedopuszczalność odliczenia na podstawie faktury wystawionej na imię i nazwisko jednego z małżonków, będącego równocześnie podatnikiem VAT (wyroki: z dnia 13 marca 1998r., sygn. III SA/Lu 1240/96, z dnia 27 listopada 1997r., sygn. I SA/Po 627/ 97 oraz z dnia 16 grudnia 1998r., sygn. I SA/Gd 361/98), podczas gdy skarżący przytoczył odmienny pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 sierpnia 1999r., sygn. III SA 8347/98). Przedstawione orzeczenia prowadzą do wniosku, że decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 1998r. nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa. Decyzja ta była bowiem następstwem interpretacji prawa zgodnej z aktualną w tym czasie linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmiennej od przyjętej w wyroku z dnia 27 sierpnia 1999r. o sygn. III SA 8347/98. Pełnomocnik B. G., korzystając z możliwości przewidzianej w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2003r. domagając się jego uchylenia w całości i zarzucając: 1) naruszenie art. 52 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą o NSA, które miało istotny wpływ na wynik postępowania; 2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym autor skargi kasacyjnej uzasadnił twierdzeniem, że nabywcą użytkowania wieczystego oraz własności budynków był wyłącznie B. G., a nie oboje małżonkowie. Fakt ten - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - wynikał z aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 1997r., w którym "skorygowano" wcześniejszy akt notarialny i "uchylono" zapis umowy sprzedaży, wskazujący jako nabywców oboje małżonków G.. Ten drugi akt notarialny został włączony do materiału dowodowego już na etapie postępowania podatkowego, I w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego powołano się na jego treść, ale Sąd pominął wspomnianą okoliczność. Świadczy to o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że zmiana treści aktu notarialnego nastąpiła w trybie art. 84 k.c., w związku z czym jej skutki nastąpiły ex tunc, to znaczy od chwili złożenia oświadczeń woli pod wpływem błędu. Nie można więc mówić o sprzeczności treści faktury z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego. W skardze kasacyjnej zaakcentowano też, że wbrew poglądowi Sądu, organy podatkowe rażąco naruszyły prawo (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), a mianowicie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w rzeczywistości nie zachodziła sprzeczność między oznaczeniem nabywcy w fakturze oraz w akcie notarialnym. W konsekwencji doszło do złamania zasady neutralności podatku od towarów i usług, która to zasada należy do filarów zharmonizowanego systemu VAT w Unii Europejskiej o czym niejednokrotnie wspominał w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Autor skargi kasacyjnej w końcowej jej części z ostrożności procesowej podniósł, że pogląd o nieistnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy faktura została wystawiona na jednego z małżonków, zaś nabywcami rzeczy byli oboje małżonkowie, prowadzi w efekcie do poważnego ograniczenia wolności prowadzenia działalności gospodarczej, przyznanej obywatelom na podstawie art. 20 oraz art. 22 Konstytucji RP. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie przytoczone okoliczności, uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy VAT za zasadny, w związku z czym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 52 ustawy o NSA oraz uznał, że nie był władny uwzględnić zgłoszonego na rozprawie wniosku o "... uchylenie wszystkich decyzji administracyjnych, które były wydane w niniejszej sprawie", gdyż wniosek ten nie został zamieszczony w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd administracyjny stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., zgodnie z kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.p.s.a.). W sprawie toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zastosowanie znajdzie również art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 2004r., FSK 2/04 stwierdził, że rozważając kwestię rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt O.p. doszedł do wniosku, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażącego naruszenia prawa nie wyklucza też sam fakt różnych interpretacji art. 19 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ustawy VAT, dokonywanych przez składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W ocenie Sądu drugiej instancji wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z dnia 11 kwietnia 2003r. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dni: 13 marca 1998r. i 27 listopada 1997r. oraz z dnia 16 grudnia 1998r. nie zawierały argumentacji, której moc da się porównać z argumentami przemawiającymi przeciwko pozbawieniu podatnika pozostającego w związku małżeńskim i we wspólności ustawowej prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Opierały się bowiem na wymogach formalnych faktury, które mimo iż nie bez znaczenia, nie są wystarczające do przeciwstawienia wyprowadzonej z nich interpretacji prawa wykładni odmiennej, opartej na wartościach wyrażonych w art. 2, 20, 22 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, który wiąże w sprawie stwierdził również, że na temat prawa małżonka wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą i pozostającego z drugim małżonkiem we wspólności ustawowej, do odliczania podatku naliczonego, wypowiedział się pozytywnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach wydanych już po reformie sądownictwa administracyjnego, a mianowicie w wyrokach z dnia 30 marca 2004r. (sygn. FSK 83/04) oraz z dnia 21 kwietnia 2004r. (sygn. akt FSK 69/04). W ocenie Sądu drugiej instancji, jeżeli umieszczenie w fakturze tylko jednego z dwojga nabywców, będącego podatnikiem VAT, wynikało z troski (odrębną kwestią jest to czy troska ta nie była przejawem nadgorliwości) o nienaruszenie przepisu § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., to nie można twierdzić, że naruszono art. 32 ust. 1 ustawy VAT, skoro nabywca w niej wymieniony był nabywcą rzeczywistym. W konsekwencji w - omawianym przypadku nie zaistniały przesłanki z art. 25 ust. 1 pkt § lit. a) ustawy VAT. Przyjęcie poglądu przeciwnego - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż w zasadzie każdy zakup towarów dokonany z majątku wspólnego mógł być kwestionowany z punktu widzenia wymogów formalnych faktur, a ustawa VAT redagowana była z myślą o osobach nie pozostających w małżeńskiej wspólności ustawowej. Trudno też wymagać, aby małżonkowie zmuszeni byli zawierać umowę spółki cywilnej w sytuacji, gdy jeden z nich nie chce zajmować się działalnością gospodarczą. Taka umowa, służąca wyłącznie rejestracji i odliczeniu podatku naliczonego przez małżonka faktycznie prowadzącego działalność, miałaby charakter fikcyjny i z tego powodu nie byłaby pożądana w obrocie gospodarczym. Należy zatem przyjąć - jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 1999r., sygn. akt III SA 8347/98, że dokonanie zakupu przez podatnika pozostającego w związku małżeńskim, do którego odnoszą się zasady wspólności ustawowej, nie wyklucza możliwości legalnego otrzymania faktury VAT, wskazującej tego podatnika jako nabywcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe rozważania na względzie doszedł do przekonania, że istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją, wyżej wymienionej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] października 2000r., stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania z punktu 2 wyroku ma swoją podstawę w treści art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 209 p.p.s.a. Z uwagi na charakter usuwanych z obrotu decyzji Ministra Finansów niezasadne było wydawanie orzeczenia na zasadzie art. 152 p.p.s.a.