I SA/Łd 1934/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska (spr.), Anna Świderska, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 roku sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne za bezzasadne 1 uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr. [...], 2 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 250 zł ( dwieście pięćdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 7 października 2003r. skarżąca pani M. P. zarzuciła postępowaniu egzekucyjnemu prowadzonemu na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nieistnienie obowiązku podatkowego po jej stronie. Wskazany tytuł wykonawczy nie jest do niej skierowany i jej nie dotyczy. Podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] o solidarnej odpowiedzialności p. M. P. za zobowiązania podatkowe jej męża została uchylona decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i postępowanie w sprawie zostało umorzone. W takiej sytuacji brak jest decyzji administracyjnej, która mogłaby stanowić tytuł wykonawczy w stosunku do niej . Nie może stanowić takiej podstawy decyzja ustalająca obowiązek podatkowy męża skarżącej, z uwagi na umowne wyłączenie ustawowej wspólności majątkowej. Z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. uznał za bezzasadne zarzuty zawarte w piśmie pani M. P., odnoszących się do działań wierzyciela , których efektem było wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego nr [...]. Ustalono, że decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. – W. określił współmałżonkowi skarżącej p. Z. P. wysokość zaległości podatkowej z tytułu nie wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1997 w kwocie 27.892,10 zł oraz odsetek od zaległości. Wystawiony został tytuł wykonawczy , w którym wpisano jako współmałżonka panią M. P. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M. P. za zobowiązania męża z uwagi na to, że odpowiedzialność małżonka powstaje z mocy prawa. Wskazano, że skutki prawne wyłączenia wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowy powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu wspólności ustawowej. Umowę małżeńską o rozdzielności majątkowej zawarto w dniu 16 listopada 1998 r. natomiast zobowiązanie podatkowe Z. P. dotyczy 1997 r. Zatem możliwe jest prowadzenie egzekucji , jakby wspólność majątkowa pomiędzy małżonkami nadal istniała w niezmienionym zakresie. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. skarżąca wniosła o jego uchylenie , zarzucając błędne przyjęcie, że jej obowiązek podatkowy wynika "bezpośrednio z przepisu prawa", co jest wynikiem nie odróżniania pojęcia obowiązku podatkowego od pojęcia odpowiedzialności podatkowej. Podstawą do wydania tytułu wykonawczego dotyczącego konkretnego obowiązku podatkowego może być zatem decyzja lub postanowienie właściwego organu, albo przepis prawa stwierdzający ten obowiązek w sposób oczywisty ("bezpośrednio"). Przepis art. 29 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 Ordynacji podatkowej nie określa obowiązku podatkowego a odpowiedzialność podatkową. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do prowadzenie wobec niej egzekucji. Dodatkowo wskazano, że na egzemplarzu tytułu wykonawczego, będącym w posiadaniu strony skarżącej w żadnym miejscu nie figuruje nazwisko M. P. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazano, że stosownie do art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa odpowiedzialność podatnika za jego zaległe zobowiązania podatkowe – jeżeli ten pozostawał w związku małżeńskim w momencie powstania obowiązku rozciąga się również na jego małżonka. Wyraża się to w tym, że wierzyciel ma prawo żądać dochodzenia zaległego podatku ze wspólnego majątku małżonków. W przedmiotowej sprawie termin płatności zryczałtowanego podatku za rok 1997 upływał w dniu 31 stycznia 1998 r. tj. wówczas, gdy pomiędzy małżonkami istniała wspólność ustawowa małżeńska. Została ona zniesiona dopiero 16 listopada 1998r. Zatem istnieje podstawa do dochodzenia zaległego podatku od małżonka podatnika, stanowi ją art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaległość w zryczałtowanym podatku jest należnością , do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność za zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych rozciąga się , zgodnie z art. 29 Ordynacji podatkowej na majątek podatnika i jego małżonka, to egzekucję tego obowiązku można kierować do ustawowej wspólności małżonków. Co do kwestii odpisu tytułu wykonawczego, w którym jako zobowiązanego wymieniono tylko p. Z. P. stwierdzono, że sprawa ta będzie rozpatrywana w zakresie złożonych zarzutów po otrzymaniu niniejszego postanowienia w kwestii stanowiska wierzyciela odnośnie istnienia obowiązku podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2003r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 3 § 1 , art. 26 § 1 i 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 29 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziane zostały trzy podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego. M. P. nie dotyczy żadna z nich – ani decyzja o wymiarze podatku, ani jakiekolwiek postanowienie, ani też z żadnego przepisu prawa nie wynika bezpośrednio jej obowiązek podatkowy. Ponownie wskazano, że przepis art. 29 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie określa obowiązku podatkowego a odpowiedzialność podatkową, które to pojęcia zdecydowanie się różnią. Dopiero istnienie obowiązku podatkowego, a nie odpowiedzialności podatkowej może stanowić podstawę postępowania egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego toczy się postępowanie egzekucyjne, nie dotyczy M. P., jej obowiązek podatkowy ani podstawa prawna nie jest w ogóle wskazana. Jedynie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności mogłoby być podstawą do wydania tytułu wykonawczego przeciwko skarżącej, jednak postępowanie w tym przedmiocie zakończyła się umorzeniem postępowania. Jednocześnie wskazano, że przesłanki wydania decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej były błędne. Egzekucja należności nie następuje bowiem z majątku wspólnego małżonków bez potrzeby wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Podniesiono, że w chwili orzekania o solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe ustawowa wspólność majątkowa skarżącej i jej męża była wyłączona, a zajęte prawo nie stanowi składnika majątku wspólnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Przypomnienia wymaga tu treść art.26 i art.29 § 1 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. Zgodnie z art. 26 Ord.pod., podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Natomiast według art. 29 § 1, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Odpowiedzialność w prawie podatkowym to korelat zobowiązania podatkowego Oznacza to zarówno możliwość bycia adresatem pochodzącego od wierzyciela podatkowego żądania wykonania zobowiązania jak i konieczność poddania się przymusowemu wykonaniu /egzekucji/ tego zobowiązania. Zatem z mocy cyt. art.29 § 1 Ordynacji podatkowej małżonek zobowiązanego podatnika musi poddać się egzekucji w zakresie określonym w tym przepisie, to jest z majątku wspólnego. Podstawą wszczęcia egzekucji jest tytuł wykonawczy sporządzony według ustalonego wzoru /art.26 § 1 ustawy z dnia 17.VI.1997 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t. jedn. Dz.U. z 2002 r. nr 110, poz.968 ze zm./. Zgodnie z art. 27c. tej ustawy, obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji, "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawie się na oboje małżonków." Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z dnia 18.IX.2002 r. nr III CZP 49/02 (publ. OSNC 2003/9/115), że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. la pkt 20 u.p.e.a., przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Dalej, w razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. la pkt 20 u.p.e.a. pozostaje zatem wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie. Z akt administracyjnych nie wynika by tytuł wykonawczy został wystawiony na małżonka zobowiązanego, to jest na skarżącą. Zakreślenie w poz.9 Tytułu wykonawczego, wystawionego na zobowiązanego małżonka skarżącej, kwadratu nr 3 o treści : "osoba fizyczna, za której zobowiązania odpowiada również współmałżonek", jest jednym z elementów identyfikacji zobowiązanego. Nie wypełnia jednak dyspozycji art.27c. u.p.e.a., jak dyspozycji tej nie wypełnia wskazanie danych małżonka zobowiązanego w rubrykach 379 do 388 Tytułu wykonawczego, które są danymi identyfikacyjnymi małżonka. Należy zatem stwierdzić, że egzekucja wszczęta została w stosunku do skarżącej bez wymaganej prawem podstawy w postaci tytułu wykonawczego, a więc z naruszeniem art.26 § 1 i 27c u.p.e.a. Nadto należy podnieść, że w zawiadomieniu pracodawcy skarżącej (ZUS) o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie wskazano jako podstawę wezwania pracodawcy do nie wypłacania zajętej części wynagrodzenia, lecz przekazywania jej organowi egzekucyjnemu - art.72 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi zgodnie z jego brzmieniem podstawę zajęcia wynagrodzenia za pracę przez przesłanie do pracodawcy zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu części jego wynagrodzenia oraz wezwania pracodawcy aby nie wypłacał zajętej części wynagrodzenia zobowiązanemu. Wracając do wcześniejszej analizy treści art.1 pkt.20 i art.27c ustawy przypomnieć trzeba, że skarżąca nie ma statusu zobowiązanego. Zobowiązanym jest jej mąż. Przepis art.72 § 1 ustawy nie może więc stanowić podstawy zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej. Przypomnienia wymagają także przepisy ustawy z dnia 25.II.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz.59 ze zm.), a w szczególności art.32, który w § 1 stanowi, że dorobkiem małżonków (stanowiącym wspólność ustawową) są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W §2 pkt.1) art.32 do dorobku ustawodawca zaliczył między innymi pobrane wynagrodzenie za pracę. Do odrębnego majątku należy natomiast wierzytelność o wynagrodzenie za pracę (art.33 pkt.8). Uzasadniona jest zatem w świetle treści art.29 §1 ustawy Ordynacja podatkowa i przywołanych przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wątpliwość, czy nie pobrane przez małżonka zobowiązanego podatnika wynagrodzenie za pracę może być przedmiotem egzekucji. W związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 ustawy.