I SA/Lu 219/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czadecka - Ryniec, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dn. [...] w sprawie określenia podatku dochodowego za 1996 r. - oddala skargę Sygn. I SA/Lu 219/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji z dnia [...] grudnia 2003r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1999r., Nr [...] określającej podatek dochodowy za rok 1996 w kwocie – 69.797,10zł, zaległość w kwocie – 63.061,20zł i odsetki od zaległości w kwocie – 64.812,20zł - utrzymał w/w decyzję w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za rok 1996, decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1999r., Nr [...], po uchyleniu decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 1996r., Nr [...] - określono skarżącej: podatek dochodowy za rok 1996 w kwocie – 69.797,10zł, zaległość w kwocie – 63.061,20zł i odsetki od zaległości w kwocie – 64.812,20zł. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, który wyrokiem z dnia 7 marca 2001r. w sprawie o sygnaturze I SA/Lu 25/00 oddalił skargę, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W dniu [...] września 2002r. skarżąca złożyła w Izbie Skarbowej, na podstawie art. 240§1pkt.5 Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1999r. Jako nowe dowody w sprawie wskazano: 1 / oświadczenie księdza proboszcza J. C. z Parafii Rzymsko-Katolickiej w U. z dnia 1 października 1996r. dotyczące przekazanej darowizny pieniężnej w kwocie 15.000,00zł na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła katolickiego; 2 / występowanie nadpłaty w podatku dochodowym za rok poprzedni, czyli 1995. Postanowieniem z dnia [...] września 2002r. Izba Skarbowa wznowiła postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1999r. w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., zaległości i odsetek za zwłokę. Decyzją dnia [...] grudnia 2002r., Nr [...] Izba Skarbowa odmówiła uchylenia powyższej decyzji. Od tej decyzji skarżąca wniosła w dniu [...] grudnia 2002r. odwołanie do Ministra Finansów, który w dniu [...] kwietnia 2003r. wydał decyzję Nr [...] uchylającą decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r. A. O. zaskarżyła decyzję Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 czerwca 2004r. skargę oddalił / sprawa o sygnaturze III SA1138/03 /. Dyrektor Izby Skarbowej w następstwie uchylenia decyzji własnej Izby Skarbowej przez Ministra Finansów oraz po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] grudnia 2003 r. wydał decyzję, na mocy której / [...] / odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1994r. Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym strona skarżąca wywodziła, iż została ona wydana z naruszeniem prawa poprzez nieuwzględnienie nowych dowodów w postaci oświadczenia o darowiźnie i informacji o nadpłacie. W uzasadnieniu odwołania wskazywała także na naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 i art. 240§1pkt.5 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2003r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1999r., a w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż decyzja, od której wniesiono odwołanie została wydana w następstwie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego z poszanowaniem zasad określonych w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Ze względu na fakt, że wskazana przez skarżącą sporna darowizna została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz kościelnej osoby prawnej / Parafia Kościoła Rzymsko-Katolickiego / - oceny zgromadzonego w sprawie materiału dokonano przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r.o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego R.P. / Dz. U. Nr 29, poz.154 z późn. zm. /. Podniesiono, że ocena przedstawionych w postępowaniu wznowieniowym dowodów jest związana z oceną zasadności żądania zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż w sytuacji gdy darowizna prowadzi do skorzystania z ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, jak każda ulga może być zastosowana tylko w razie spełnienia wszystkich przesłanek ustawowych. W sytuacji, gdy dochodzi do niespełnienia choćby tylko jednego z warunków - ulga nie przysługuje. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło wiarygodności dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny w kwocie 15.000,00zł, w przeciwieństwie do innej kwoty 5.000,00zł popartej w prowadzonym postępowaniu podatkowym za rok 1996 i uwzględnionej w decyzji, w przedmiocie której podjęto postępowanie wznowieniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podzielił wszystkie wywody poczynione w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. i stwierdził, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania. Odnośnie odwołania się przez skarżącą do nowej okoliczności faktycznej, jaką jest nadpłata za rok 1995 – organ odwoławczy stwierdził, iż jakkolwiek kwestia wymiaru podatku dochodowego za rok 1995 nie była przedmiotem badania z jego strony, to fakt istnienia nadpłaty za ten rok był znany zarówno organom podatkowym jak i samej stronie. Została ona zresztą zwrócona skarżącej wraz z odsetkami niezwłocznie po złożeniu przez nią wniosku w tym zakresie i nie może stanowić okoliczności nowej, która mogłaby uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, ze zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, w szczególności rachunkowym, która dokonywana jest w zupełnie innym trybie postępowania. Na powyższą decyzję A. O. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej z dnia 9 listopada 1999r. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1 / przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1996; 2 / przepisu art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej; W obszernym uzasadnieniu skargi A. O. konsekwentnie twierdziła, iż w sytuacji gdy do wniosku o wznowienie postępowania złożyła nowy dowód o przyjęciu darowizny przez księdza J. C. w kwocie 15.000,00zł w 1996r. spełnia on wszystkie przesłanki wznowieniowe, o których mowa w przepisie art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Przedstawiła także swój punkt widzenia w przedmiocie nie uwzględnienia przez organ jako przesłanki wznowieniowej nowej okoliczności faktycznej, jaką w jej ocenie jest istnienie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1995, twierdząc w szczególności, iż organ I instancji ukrył przed organem odwoławczym ów fakt. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - podkreślenia wymaga na wstępie, iż instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi ona wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej / por. Ordynacja podatkowa. Komentarz., Lexis Nexis 2004, str.611 /. Jedną z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w powołanym przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów / pkt.5 /. O jej zaistnieniu możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1 / wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2 / są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3 / nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4 / istniały w dniu wydania decyzji. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności motywów organów podatkowych, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie oceny przesłanek wznowienia postępowania, w tym w szczególności tej ich części, w której uznały, że dowody nie odpowiadają kryteriom zawartym w art. 240§1 pkt.5 Ordynacji podatkowej, a które są niezbędne dla uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 245§1pkt.1 Ordynacji podatkowej. Nie może ulegać kwestii, iż aby uznać nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję za stanowiące przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu zakończonego ostateczną decyzją postępowania podatkowego, konieczna jest ocena, iż dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy. W tym też kontekście należy badać postępowanie organów podatkowych. W ocenie Sądu, organy te zasadnie przyjęły, iż nowy dowód może być istotny dla sprawy wówczas, gdy na jego podstawie można by było stwierdzić, iż gdyby był on znany organowi orzekającemu, to mógłby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowy dowód musi zatem dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a tym samym mieć wpływ na zmianę treści decyzji. Postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 1999r. dotyczyło podatku dochodowego za rok 1996. Skarżąca w tym postępowaniu przedstawiła między innymi jako podstawę do dokonania odliczenia darowiznę na rzecz kościelnej osoby prawnej w kwocie 5.000,00zł, natomiast nie powołała się na darowizną kwocie 15.000,00zł i jest to okoliczność pozostająca poza sporem. Przyczyny takiego stanu rzeczy są dla sprawy niniejszej obojętne, gdy się zważy, że skorzystanie z ulgi przewidzianej stosownymi przepisami jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Można tylko nadmienić, iż skarżąca fakt nie przedstawienia do odliczenia za rok 1996 spornej aktualnie darowizny uzasadnia "restrykcyjną reakcją organów podatkowych na darowizny kościelne dokonywane na cele charytatywno-opiekuńcze" i zarzuca organom podatkowym w niniejszym postępowaniu manipulację w tymże przedmiocie. Na podstawie akt sprawy należy stwierdzić, iż ocena nowego dowodu, jakim było oświadczenie księdza J. C. z 1 października 1996 r., zgodnie z argumentacją organów podatkowych nie mogła prowadzić do wniosku, iż był to dokument istotny dla sprawy, a więc mający wpływ na jej wynik. Przede wszystkim zaś wskazać należy, iż organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające, a na jego podstawie wywiodły, iż przedstawionemu dokumentowi należy odmówić przymiotu wiarygodności. Trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że sam fakt ujawnienia w postępowaniu wznowieniowym oświadczenia o otrzymaniu darowizny na rzecz Parafii nie spełnia jeszcze ustawowych wymogów warunkujących wyłączenie tej darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dowody potwierdzające fakt dokonania darowizny, jak każdy inny dowód w sprawie są przedmiotem oceny organów / art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej /. Ksiądz J. C. dwukrotnie był przesłuchiwany w charakterze świadka. W swoich zeznaniach złożonych w dniu [...] listopada 2002r. potwierdził fakt otrzymania od skarżącej spornej darowizny w kwocie 5.000,00zł i 15.000,00zł oraz podał, iż skarżąca nie żądała od niego sprawozdania z przeznaczenia darowanych środków pieniężnych. W zeznaniach złożonych w dniu [...] czerwca 2003r., potwierdzając te pierwsze, dodał nadto, iż nie pamięta dlaczego darowizna w kwocie 15.000,00zł nie została wykazana w dzienniku podawczym oraz, że Parafia nie prowadziła odrębnej ewidencji, w której wykazywane były darowizny kościelne. Prowadził natomiast własną dokumentację, w której takie darowizny wykazywał, a dokumenty z tym związane zostawił w Parafii. Dokumentów tych nie przedstawiono organom podatkowym. Trudno więc postawić im zarzut naruszenia w/w przepisów postępowania, także w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej /, w sytuacji gdy zeznania księdza zostały ocenione jako niewiarygodne w zestawieniu z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, a mianowicie brakiem potwierdzenia tego faktu w dzienniku podawczym Parafii, gdzie jest odnotowany fakt wpływu darowizny w kwocie 5.000,00zł, natomiast co do 15.000,00zł takiej adnotacji jest brak, zaś sam ksiądz okoliczności tej nie potrafił wyjaśnić, a także w kontekście zeznań księdza J. S. – aktualnego proboszcza Parafii - w której poprzednio proboszczem była ksiądz J. C. – który potwierdził jedynie fakt odnotowania darowizny w kwocie 5.000,00zł, natomiast stwierdził, że nic mu nie wiadomo na temat jej wykorzystania i ewentualnego sprawozdania w tym zakresie. W sytuacji zatem, gdy sporny dowód został oceniony jak niewiarygodny, nie mógł zostać tym samym uznany za dokument istotny, a więc taki który mógłby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 1999r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 26 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1996, stwierdzić należy, iż nie mogło do tego dojść, albowiem w ogóle nie może on mieć w sprawie zastosowania, skoro z jego treści wynika, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot: ...../ pkt.9 /, o które, zgodnie z prawem górniczym, została obniżona podstawowa opłata eksploatacyjna za wydobywanie kopalin / pkt.9 w/w przepisu odnoszący się do kwestii odliczeń kwot darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą został wprowadzony w życie dopiero w wyniku zmiany ustawy – z dniem 1 stycznia 1997r., a zatem nie może być podstawą rozważań dla stanu faktycznego sprawy niniejszej /. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikałoby natomiast, że skarżącej raczej chodziło o naruszenie przepisu art. 26 ust.1 lit. "b" w/w ustawy – w jej brzmieniu obowiązującym w roku 1996 – albowiem to on wówczas stwarzał dla podatników możliwość skorzystania z odliczenia kwoty na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą, bezpieczeństwa publicznego, obrony narodowej, ochrony środowiska, dobroczynne, a także na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego i na budowę strażnic jednostek ochrony przeciwpożarowej w rozumieniu przepisów o ochronie przeciwpożarowej oraz ich wyposażenie i utrzymywanie - łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Wychodząc z takiego właśnie założenia został oceniony dowód przedłożony do wniosku o wznowienia postępowania w postaci oświadczenia księdza J. C. Jak już zaznaczono wyżej nie ma on waloru dowodu mającego istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 1999r., a to w konsekwencji czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 lit "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1996 / tekst jednolity z 2000r., Dz. U. 14, poz. 176 z późn. zm. /. Ustosunkowując się natomiast do kwestii związanej z istnieniem nadpłaty za rok podatkowy 1995, przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż skarżąca nie kwestionuje wskazanej przez organ okoliczności, iż nadpłata ta, na stosowny wniosek z dnia [...] grudnia 2001r. została jej zwrócona z końcem grudnia 2001r. wraz z odsetkami. Potwierdzają to stosowne wyciągi bankowe z dnia 31 grudnia 2001r. złożone do akt sprawy. Pomijając już nawet kwestię, że istnienie nadpłaty za rok 1995 było okolicznością znaną zarówno stronie, jak i organom podatkowym w dacie wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 1999r., gdyż wynikało to ze złożonej w czerwcu 1996r. korekty zeznania za rok podatkowy 1995, wskazać nadto należy, iż nie miała ona żadnego wpływu na określenie stronie wysokości zobowiązania, zaległości i odsetek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. Zarachowanie przez organ podatkowy nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną / rachunkową / i następuje, jak trafnie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej – w innym postępowaniu i w innym trybie. Powoływanie się aktualnie w uzasadnieniu skargi na przepis art. 21§3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. nie jest uzasadnione. Stanowił on bowiem, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Nie może być wątpliwości, iż na gruncie stanu sprawy niniejszej może się on odnosić jedynie do postępowania podatkowego za rok 1996 i tylko w tym postępowaniu, a zatem co do roku 1996 mogłaby zostać stwierdzona nadpłata. Tymczasem, postępowanie za rok 1996 nie wykazało nadpłaty, która ze swej istoty ma odniesienie do wysokości deklarowanego zobowiązania za dany rok podatkowy. Zarachowanie zaś nadpłaty za rok 1995, na poczet zaległości podatkowej / wg. terminologii obowiązującej do 31 grudnia 2002r. / mogłoby nastąpić w trybie innego postępowania, niż to które doprowadziło do wydania decyzji ostatecznej w dniu 9 listopada 1999r., a takiego nie było. Wreszcie należy podkreślić, iż z dniem zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a więc z dniem 31 grudnia 2001r. / bezsporne /, co miało miejsce przed złożeniem przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w dniu [...] września 2002r.- kwestia związana z nadpłatą w podatku za rok 1995 w ogóle straciła rację bytu. W tym stanie rzeczy nie można postawić organom podatkowym zarzutu, iż nie uznając okoliczności istnienia nadpłaty za rok 1995 za "nową" w rozumieniu przepisu art. 240§1pkt.5 Ordynacji podatkowej naruszyły jego dyspozycję. Reasumując, Sąd wyraża pogląd, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, w oparciu o pełny materiał dowodowy zebrany w sprawie, czym wypełniły dyrektywy postępowania zwarte w przepisie art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. W tej więc sytuacji, gdy organom podatkowym nie można przypisać także zarzutu naruszenia przepisu art. 240§1 pkt5 Ordynacji podatkowej – należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.