I SA/Wr 1748/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant sekr.sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego A sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia [...], określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 709.771,70 zł, zaległość podatkową w wysokości 709,771,70 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości wyliczone na dzień [...] w wysokości 1.259.913,00 zł. i określająca należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 494,543 zł, zaległość podatkową w kwocie 494.543 zł i odsetki za zwłokę od w/w zaległości w części dotyczącej kwoty 390.809 zł, należne do zapłaty na dzień [...] wynoszące 869.104 zł. W wyniku toczącego się postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 709.771,70 zł, podczas gdy Jednostka wykazała w zeznaniu za ten rok stratę w wysokości 164.834,80 zł i brak obowiązku podatkowego. Decyzja wskazana wyżej została zaskarżona. W związku z wniesionym odwołaniem Izba Skarbowa w Opolu po dokonaniu wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydała decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w wydanej decyzji określił należny podatek dochodowy, powstałą zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Izba Skarbowa uznała, iż dokonane przez organ pierwszej instancji zwiększenie przychodów Spółki o kwotę [...] zł stanowiącą wartość środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę w dniu 5 stycznia 1998 r. było nieuprawnione. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji ocenił zaistniałą sytuację. Odwołująca już w chwili wpływu spornych kwot nie uznała ich za jej należne i nie potraktowała ich jako spłatę posiadanych przez siebie wierzytelności B w likwidacji. Świadczy o tym zarówno rozliczenie posiadanych wierzytelności z pominięciem tychże wpłat, jak też zaewidencjonowanie wpływających kwot jedynie na koncie rachunku bankowego oraz koncie rozrachunkowym, na którym ewidencjonowane były wszystkie wpłaty od B. Oznacza to, że już w chwili otrzymania pieniędzy, Odwołująca była świadoma, że kwoty te nie stanowią spłaty wierzytelności, będących w jej posiadaniu. Inna kwalifikacja wpłaconych kwot musiałaby bowiem znaleźć odzwierciedlenie na instrumentach księgowych rozliczających poszczególne wierzytelności. Wynika z tego, że Odwołująca działała jedynie jako dysponent kwot wpływających na Jej konto bankowe, decydując kto i w jakiej części ma otrzymać środki pieniężne ze spłaty wierzytelności przez dłużnika, czyli B w likwidacji. Zdaniem Izby Skarbowej, okoliczności mające miejsce w rozpoznanym stanie faktycznym nie wskazują aby zachodziły przesłanki do zaliczenia spornych kwot do przychodów Odwołującej tym bardziej, że organ pierwszej instancji zwiększając przychód nie uwzględnił równocześnie kosztów uzyskania tego przychodu, ani też nie zakwestionował następnych rozliczeń z tytułu dokonanych przez dłużnika spłat wierzytelności, w wyniku których na koniec 1998 r. Odwołująca nie posiadała wierzytelności nierozliczonych. Wobec powyższego kwota w wysokości [...] zł nie zwiększa przychodów Spółki w 1998 r. Przedmiotem sporu jest również kwestia zwiększenia przychodów Spółki o kwotę [...] zł stanowiącą wyliczone od nabytej przez Spółkę wierzytelności odsetki, które w ramach ugody zawartej z dłużnikiem B w likwidacji w B. przekształciły się zdaniem Izby w wierzytelność o charakterze należności głównej. Na mocy § 4 pkt 1 ugody, o której mowa wyżej podpisanej w dniu 20 marca 1998 r. odsetki od posiadanych przez spółkę wierzytelności wyliczone na dzień 28 lutego 1998 r. podlegały doliczeniu do sum dłużnych. Proces ten zwany kapitalizacją odsetek spowodował, że zwiększyła się kwota wierzytelności jako należności głównej. Wskazała Izba, że tak też te czynności zostały potraktowane przez Spółkę, bowiem ta nowa wierzytelność była następnie przedmiotem obrotu, między innymi w postaci aportu wniesionego do Spółki C. Prawidłowo zakwalifikowano czynność doliczenia odsetek do sum dłużnych jako powstanie nowej wierzytelności lecz nieprawidłowo zostało to ocenione w świetle przepisów podatkowych, bowiem odsetki od wierzytelności naliczone i otrzymane są u posiadacza tej wierzytelności przychodem w dacie ich otrzymania. W sprawie będącej przedmiotem sporu zdaniem Izby skarżąca jako wierzyciel otrzymała odsetki poprzez ich kapitalizację. Skoro kapitalizacja odsetek niesie ten sam efekt co ich zapłata przez dłużnika u którego w dacie kapitalizacji zaliczona zostaje do kosztów uzyskania przychodów, to powoduje to powstanie przychodu u wierzyciela. Kolejnym przedmiotem sporu było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty [...] zł, o którą zawyżony został zdaniem organu pierwszej instancji koszt nabycia udziałów spółki-córki, tj. Spółki z o.o. D, odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych udziałów. Z materiału dowodowego wynika, że 28.11.1997 r. Odwołująca utworzyła Spółkę z o.o. E, wnosząc do niej, na pokrycie udziałów o wartości [...] zł, aport w postaci wierzytelności o wartości nominalnej [...] zł, stanowiącej część wierzytelności nabytej od F w likwidacji w B. W dniu 23.03.1998 r. Odwołująca podwyższyła kapitał zakładowy Spółki z o.o. E, wnosząc do niej, na pokrycie udziałów o wartości [...] zł, aport w postaci wierzytelności o wartości nominalnej [...] zł ([...] + [...]), stanowiącej kolejną część w/w wierzytelności pochodzącej od B w B. nabytej od F w likwidacji w B. 28.08.1998 r. Spółka z o.o. E podwyższyła kapitał zakładowy Odwołującej, wnosząc do niej zwrotnie, na pokrycie udziałów o wartości [...] zł, aport w postaci wierzytelności o wartości nominalnej [...] zł, stanowiącej część tej samej wymienionej wcześniej wierzytelności, wniesionej uprzednio przez Odwołującą do Spółki z o.o. E. Następnie Odwołująca utworzyła w dniu 8 października 1998 r. Spółkę z o.o. G, w której objęła 100% udziałów o wartości [...] zł, pokrywając je gotówką w wysokości [...] zł, aportem w postaci wierzytelności o wartości nominalnej [...] zł, stanowiącej część wierzytelności nabytej od H SA w K. oraz aportem w postaci wierzytelności o wartości nominalnej [...] zł, która uprzednio została zwrotnie wniesiona aportem przez Spółkę z o.o. E do Odwołującej. Kolejnym zdarzeniem gospodarczym było w dniu 12.11.1998 r. sprzedanie przez Odwołującą swoich udziałów w Spółce z o.o. G innemu podmiotowi, tj. Spółce z o.o. I w K. W wyniku dokonanej na rzecz Spółki I sprzedaży swoich udziałów posiadanych w Spółce z o.o. G, Odwołująca w listopadzie 1998 r. zaliczyła do przychodów kwotę w wysokości [...] zł, uzyskaną z przeprowadzenia tej operacji sprzedaży oraz odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę w wysokości [...] zł stanowiącą wg. Spółki koszt nabycia sprzedanych udziałów. Za koszt nabycia udziałów Spółka uznała sumę kwot stanowiących koszt założenia Spółki z o.o. G tj.- [...] zł, wniesioną gotówkę na pokrycie udziałów tj. [...] zł, proporcjonalny koszt nabycia wierzytelności, która została wniesiona aportem na pokrycie udziałów tj. - [...] zł , oraz kwotę [...] zł, stanowiąca wartość nominalną wierzytelności, wniesionej zwrotnie przez Spółkę z o.o. E do Odwołującej, na pokrycie Jej udziałów o tej samej wartości. Organ pierwszej instancji dokonał oceny powyższych czynności w świetle art.16 ust. 1 pkt. 8 i 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, iż Spółka prawidłowo określiła koszt nabycia sprzedanych udziałów jedynie w odniesieniu do trzech powyższych elementów, tj. kwoty [...] zł poniesionej na utworzenie spółki z o.o. G, kwoty [...] zł wniesionej w gotówce do Spółki z o.o. G na pokrycie udziałów oraz kwoty [...] zł, stanowiącej proporcjonalny koszt nabycia wierzytelności, wniesionej aportem. Ostatni element składający się wg. Spółki na koszt nabycia udziałów podlegał korekcie poprzez wyłączenie jego części z kosztów uzyskania przychodów. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że powyżej opisane operacje obrotu wierzytelnością o wartości [...] zł, zostały przeprowadzone przede wszystkim w celu ominięcia przepisów prawa podatkowego i zmniejszenia obciążeń podatkowych Odwołującej, co możliwe było przy wykorzystaniu powiązań istniejących między podmiotami biorącymi udział w tych operacjach. W konsekwencji dla celów opodatkowania pominąć należało skutki dokonania dwóch czynności tj. wniesienia wierzytelności o wartości nominalnej [...] zł do Spółki z o.o. E oraz zwrotne wniesienie tej samej wierzytelności do odwołującej się. Skutkowało to określeniem faktycznego kosztu nabycia wskazanej wierzytelności przez Odwołującą, wyliczony w kwocie [...] zł. Dokonana analiza materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych przez Stronę w odwołania prowadziła do stwierdzenia przez Izbę Skarbową, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym przedmiocie było prawidłowe jakkolwiek powołana została błędna podstawa prawna tego rozstrzygnięcia Stwierdziła Izba, że zgodnie z poglądem przedstawionym w orzecznictwie konstrukcje i umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do omijania przepisów prawa podatkowego a organy uprawnione są do oceny nie tylko czynności cywilnoprawnych ale również celu i zamiaru stron tych umów i czynności. Kolejny zarzut odwołania dotyczył wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.985,97 zł stanowiącej sumę opłat za wprowadzenie zanieczyszczeń do powietrza w latach 1995 i 1996. Izba Skarbowa uznała, że nie było podstaw do tego wyłączenia, bowiem obowiązek regulowania wskazanych opłat powstawał z chwilą doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość tj. w 1998 r. a wobec tego dopiero w tej dacie poniesione zostały koszty podlegające uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów. Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi, w której pełnomocnik Spółki wnosił o jej uchylenie w części dotyczącej zwiększenia przychodów skarżącej o kwotę 1.492.000 zł z tytułu kapitalizacji odsetek oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 344.793,60 zł stanowiącej zdaniem organów skarbowych efekt czynności zmierzających do obejścia przepisów podatkowych. Zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy cyt. wyżej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że cyt. przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie kwestii kapitalizacji odsetek od pożyczek i kredytów. Regulacja ta wynika z zasady nie zaliczania zwrotu pożyczki /kredytu/ do przychodów. Ponieważ kapitalizowane odsetki są częścią należności głównej, ich zwrot byłby wyłączony z przychodów. W związku z tym przepis stanowi, że co do zasady kwota otrzymanego zwrotu pożyczki nie stanowi przychodu jednakże nie dotyczy to skapitalizowanych odsetek. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy odnosi się do opodatkowania odsetek, przyjmując jako zasadę wyłączenie z opodatkowania odsetek, które nie zostały faktycznie otrzymane. Nie ustanawia on wyjątku dotyczącego odsetek co prawda nie otrzymanych ale skapitalizowanych. Również przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, który wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek nie zapłaconych nie zawiera jednak wyjątku dla odsetek skapitalizowanych. Zdaniem pełnomocnika nie można stawiać znaku równości pomiędzy kapitalizacją odsetek a ich zapłatą przez dłużnika, ponieważ czynności te mają zupełnie inny wymiar ekonomiczny dla wierzyciela. Kolejny zarzut skargi dotyczy uprawnienia organów do dokonywania oceny czynności prawnych lub zapisów zawartych w umowach pod kątem celu i zamiaru stron tych umów. Zdaniem pełnomocnika przeprowadzonych przez skarżącego transakcji nie można oceniać w kategorii czynności zmierzających do obejścia przepisów prawa. Organy nie są uprawnione do stosowania art. 58 § 1 kc. Skarżąca Spółka nie jest związana żadną normą prawną ograniczającą jej swobodę w zakresie kształtowania stosunków handlowych i gospodarczych. Zgodne z prawem działania skarżącej powodujące mniejsze obciążenie podatkowe nie może być przez organy kwestionowane, bowiem inne podejście do sprawy prowadziłoby do wniosku, że podatnik zobowiązany jest uwzględnić tylko te czynności, które są dla niego mniej korzystne podatkowo. Klauzula, która mogłaby stanowić podstawę do przyjęcia, iż nastąpiło naruszenie prawa na skutek czynności prawnej powodującej ominięcie przepisów podatkowych a tym samym uprawnienie dla organów skarbowych do ustalania treści czynności prawnych, wprowadzone zostało dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 24a i 24b ustawy Ordynacja podatkowa. Brak było zatem w okresie wcześniejszym podstaw do analizowania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosiła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk a także w wyniku analizy materiałów dowodowych zebranych w aktach sprawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jednym z przedmiotów sporu jest kwestia zwiększenia przychodów skarżącej Spółki o kwotę [...] zł stanowiącą wyliczone od nabytej przez Spółkę wierzytelności odsetki, które w ramach ugody zawartej z dłużnikiem B w likwidacji w B. przekształciły się zdaniem organów skarbowych w wierzytelność o charakterze należności głównej, nie tracąc jednocześnie bytu odsetek, które poddano kapitalizacji. Nie sporne w sprawie jest, że na mocy § 4 pkt 1 ugody, o której mowa wyżej podpisanej w dniu 20 marca 1998 r. odsetki od posiadanych przez skarżącą wierzytelności wyliczone na dzień 28 lutego 1998 r. podlegały doliczeniu do sum dłużnych. Dokonana w ten sposób kapitalizacja odsetek spowodowała, że zwiększyła się kwota wierzytelności jako należności głównej. Tak też te czynności zostały potraktowane przez Spółkę, bowiem ta nowa wierzytelność była następnie przedmiotem obrotu, między innymi w postaci aportu wniesionego do Spółki C. Jeśli zatem czynność doliczenia odsetek do sum dłużnych powoduje powstanie nowej wierzytelności to odsetki te naliczone, są u posiadacza tej wierzytelności przychodem w dacie ich otrzymania poprzez ich kapitalizację. Skoro kapitalizacja odsetek niesie ten sam efekt co ich zapłata przez dłużnika, u którego w dacie kapitalizacji zaliczona zostaje do kosztów uzyskania przychodów, to powoduje to powstanie przychodu u wierzyciela. W piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r. o nr PB3-5912-722-604/HS/98 skierowanym do izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, Minister Finansów wskazał na problemy związane z opodatkowanie odsetek występujących w obrocie gospodarczym. Jednocześnie zasygnalizował, iż jego zdaniem ustawodawca określił dla odsetek szczególny, tryb i zasady opodatkowania, co wyklucza możliwość stosowania do przychodów z odsetek art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowania odsetek jako przychody należne związane z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. A zatem wadliwe byłoby opodatkowanie przychodów z tytułu skapitalizowanych odsetek od należności na podstawie wskazanego wyżej art. 12 ust. 3. Stanowisko przedstawione wyżej, jest zbieżne z przyjętym w niniejszej sprawie przez Sąd. W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Przy czym brak jest w tych przepisach podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców, nie klasyfikowaną jako działalność gospodarcza. Do odsetek mają zastosowanie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące zasady ich opodatkowania, a mianowicie kwestię przychodów z tytułu odsetek określają: - art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz - art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowiący między innymi, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odpowiednio zaś koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek określają: - art. 16 ust. 1 pkt 11, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) określający, iż nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zdaniem Sądu opartym na wskazanych wyżej uregulowaniach, odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odmienna sytuacja występuje natomiast w omawianym przypadku, bowiem dotyczy odsetek skapitalizowanch tj. takich odsetek od należności, które analogicznie jak należność główna stanowią podstawę ustalania odsetek i są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużników w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. Jeśli dochodzi do ewentualnej restrukturyzacji części wierzytelności z tytułu odsetek skapitalizowanych poprzez ich umorzenie tj. ma miejsce wygaśnięcie zobowiązania, wówczas, w dacie umorzenia odsetek skapitalizowanych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, u wierzyciela uprzednio zaliczone do przychodów, lecz nie otrzymane, odsetki skapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów, zaś u dłużnika wartość tych umorzonych skapitalizowanych odsetek od zobowiązań stanowiących uprzednio koszty uzyskania przychodów jest przychodem w dacie umorzenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Drugą sporną kwestią niniejszej skargi jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 344.793,60 zł stanowiącej zdaniem organów skarbowych efekt czynność zmierzających do obejścia przepisów podatkowych, które prowadziły do naruszenia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgadza się Sąd ze skarżącą, iż podmiot gospodarczy nie jest związany żadną normą prawną ograniczającą jej swobodę w zakresie kształtowania stosunków handlowych i gospodarczych jak również i z tym, że zgodne z prawem działania skarżącej powodujące mniejsze obciążenie podatkowe nie może być przez organy kwestionowane, bowiem inne podejście do sprawy prowadziłoby do wniosku, że podatnik zobowiązany jest uwzględnić tylko te czynności, które są dla niego mniej korzystne podatkowo. Klauzula, która zdaniem skarżącej mogłaby stanowić podstawę do przyjęcia, iż nastąpiło naruszenie prawa na skutek czynności prawnej powodującej ominięcie przepisów podatkowych a tym samym uprawnienie dla organów skarbowych do ustalania treści czynności prawnych, wprowadzone zostało dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisem art. 24a i 24b ustawy Ordynacja podatkowa /przyp. Sądu art. 24b § 1 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r./. Nie mogą jednakże powyższe stwierdzenia prowadzić do wniosku, że brak było w okresie wcześniejszym /przed dniem 1 stycznia 2003 r./ podstaw do analizowania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że istniały rozbieżności w orzecznictwie sądów w tym zakresie, jednak biorąc pod uwagę, że znalazły one w konsekwencji odbicie w dokonanym przez ustawodawcę zapisie cyt. wyżej art. 24a i 24b przyjąć należy, że organy skarbowe uprawnione były do oceny umów cywilnoprawne nie tylko z punktu widzenia wąsko pojętego interesu fiskalnego, ale także oceny istotnej treść umów pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych k.c., dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów o zobowiązaniach umownych, nie wykluczając oceny z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 353 § 1 k.c. W sprawie będącej przedmiotem sporu, niekwestionowane i niesporne były treści umów cywilno prawnych zawartych przez skarżącą z jej spółkami córkami. Dokonana przez organy skarbowe ocena powyższych czynności prowadziła jednak do ustalenia, że doszło do naruszenia prawa a mianowicie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zakres rozstrzygnięcia w tym przedmiocie został ograniczony jedynie do korekty kosztów uzyskania przychodów. Bardzo szczegółowe i nie kwestionowane przez Spółkę ustalenia organów skarbowych w zakresie obrotu wierzytelnościami skarżącej pozwoliły zatem zdaniem Sądu na ustalenie, że skarżąca prawidłowo ustaliła koszt nabycia sprzedanych udziałów jedynie w odniesienie do części przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji dla celów opodatkowania pominąć należało skutki dokonania dwóch czynności tj. wniesienia wierzytelności o wartości nominalnej [...] zł do Spółki z o.o. E oraz zwrotne wniesienie tej samej wierzytelności do skarżącej. Skutkowało to określeniem faktycznego kosztu nabycia wskazanej wierzytelności przez skarżącą, wyliczonego w kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).