I SA/Wr 3729/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu Techniki Ochrony Środowiska "A" Sp. z o.o. z/s w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]- w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w kwocie [...], II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu w części uchylonej, III. oddala skargę w pozostałej części, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Zakładu Techniki Ochrony Środowiska "A Sp. z o.o. z/s w Ś. kwotę 1.250,00 zł (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi Zakładu Techniki Ochrony Środowiska A" Sp. z o.o. z/s w Ś. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]nr [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...]nr [...], określającą Spółce A za listopad 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku z tytułu sankcji w wysokości [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, że w wyniku kontroli, przeprowadzonej w Spółce "A, w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., Urząd Skarbowy w Ś. ujawnił zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego następujące nieprawidłowości: -ewidencjonowanie i przyjmowanie do rozliczenia faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlanych niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, czym naruszono regulację § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, -brak wyodrębnienia w deklaracji VAT-7, odpowiednio w poz.49 i 50, zakupu środków trwałych, (zakup ten został ujęty w poz. 53 i 54 jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną). Ponadto kontrola wykazała, że Spółka przy sporządzaniu deklaracji VAT-7 nieprawidłowo zaokrągla wartości wynikające z prowadzonych ewidencji. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w Ś. wydał decyzję, którą skorygował rozliczenie podatku Strony za ten miesiąc. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Spółka zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku, stosownie do przepisów art. 27 ust. 6 ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie z tytułu sankcji. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z § 6 ust.1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki posiadała ona uprawnienie do wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego. Jak utrzymuje, przepis § 6 ust.1 pkt 2 lit. d ww. rozporządzenia pozwala podatnikom wykonującym usługi budowlane na odłożenie wykonania obowiązku podatkowego do czasu otrzymania zapłaty, jednak nie później niż 30 dni od dnia wykonania robót. Wcześniejsze wykonanie obowiązku, tj. z chwilą wykonania usługi, wystawienia faktury lub upływu 7 dni od dnia wykonania usługi, przed otrzymaniem zapłaty, nie stanowi naruszenia zasad określonych w art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie daje urzędowi skarbowemu podstawy do określenia kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, jak również zastosowania sankcji. Dalej w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 122 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie faktów, które Urząd Skarbowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, w tym rejestrom i złożonej deklaracji odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Strona stwierdza, iż decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż Urząd w osnowie decyzji podał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, natomiast w uzasadnieniu - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zarzucono także naruszenie art.193 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art.3 pkt 4 i art.180 i 181 tej ustawy, poprzez określenie przez Urząd Skarbowy innej podstawy opodatkowania, pomimo, iż nie obalono rzetelności i niewadliwości prowadzonych rejestrów, a także art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 5 oraz art.180 i 181 tej ustawy, poprzez określenie innej podstawy opodatkowania, pomimo iż nie obalono rzetelności i niewadliwości złożonej deklaracji, co oznacza, że organ podatkowy związany jest domniemaniem prawidłowości dokonanych w niej zapisów. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uznania argumentów Strony i uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że wbrew twierdzeniu Strony nie miała ona możliwości wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla usług budowlano-montażowych - a takie usługi wykonywała Spółka - określony został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Regulacja cyt. wyżej § 6 wyłącza ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego wynikające z art.6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym Strona winna była określić moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie tego przepisu. Niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (przedwczesne) rozliczenie podatku VAT stanowi nieprawidłowość, którą organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej ma obowiązek skorygować w drodze decyzji, określając kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku w prawidłowej wysokości oraz ustalając kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, zgodnie z regulacja art. 27 ust. 4 i 6 ustawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia powoływanych przez Stronę przepisów art.122 i art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy szeroko przedstawił przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał również dowody źródłowe dotyczące naruszenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży usług budowlanych. Bezzasadne jest przy tym stanowisko Strony, iż organ podatkowy odmówił wiarygodności i mocy dowodowej rejestrom i złożonej deklaracji, skoro zarówno rejestry jak i deklaracja stanowiły dowód w sprawie. Jako dowód przyjęto wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc zamiast kwoty do zwrotu było oczywistą omyłka, którą Urząd Skarbowy w Ś. sprostował z urzędu postanowieniem z dnia [...]nr [...]. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do zakwestionowania, w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art.3 pkt 4 oraz art.180 i 181 tej ustawy, prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych. Urząd Skarbowy nie pozbawił ich mocy dowodowej, gdyż w oparciu o zawarte w nich zapisy oraz zebrane dodatkowo materiały, miał możliwość zweryfikowania dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Skoro Urząd Skarbowy posiadał dane niezbędne do skorygowania rozliczenia podatku za sporny miesiąc, stąd też bezcelowe byłoby odrzucenie ksiąg jako dowodu i w konsekwencji szacowanie obrotu. Nieuzasadniony jest również - zdaniem Izby Skarbowej - zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 186 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 3 pkt 5 oraz art.180 i art. 181 tej ustawy. Artykuł 186 § 2 ww. ustawy znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wątpliwości organu podatkowego, co do rzetelności złożonej deklaracji mogą być rozstrzygnięte poprzez udzielenie przez podatnika wyjaśnień lub uzupełnienie deklaracji podatkowej. Podczas wstępnego badania złożonej przez Podatnika deklaracji organ podatkowy nie mógł jednoznacznie stwierdzić jej nierzetelności. Ujawnienie nieprawidłowości w dokonanym rozliczeniu nastąpiło dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli, kiedy to organ podatkowy miał możliwość konfrontacji złożonego rozliczenia z materiałem źródłowym. W skardze na decyzję Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego w Ś. Zarzucono naruszenie art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji w związku z art. 6 ust. 1, 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit."d" i pkt 9 "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U Nr. 109 poz. 1245 ze .zm.) Na poparcie tego zarzuty przywołano wyrok Sadu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 maja 2001 r III RN 95/00 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 4 z 2002 poz. 112 ), w którym stwierdzono, że "Chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt.2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art.92 ust. 1 i art.217 Konstytucji RP". Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wydana zatem decyzja przez Urząd Skarbowy w Ś. i utrzymująca tą decyzję decyzja Izby Skarbowej odmawiająca Spółce określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie ww. przepisów ustawy, nie znajduje uzasadnienia prawnego. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 pkt 4 i art. 180, art. 181 tej ustawy. Wskazano, że przepisy zawarte w art. 193 § 1 - § 8 u.o.p. nakładają na organ szczególny tryb postępowania wobec podatników, którzy dokonują ustalenia podstaw opodatkowania w oparciu o zapisy w rejestrach. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdzi, że podstawy opodatkowania przez takiego podatnika zostały ustalone wadliwie, chcąc je ustalić w odmiennej wysokości, zobowiązany jest do zastosowania trybu wskazanego w tych przepisach. Rzetelne i niewadliwe rejestry stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a więc wyznacza podstawę opodatkowania, chcąc zakwestionować wielkość ustalenia tej podstawy, należy najpierw obalić domniemanie prawidłowości zapisów zawartych w rejestrach w sposób określony w art. 193 § 6 - 8 u.o.p. Nie uczynienie tego w tym trybie powoduje, że organ jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i 181 u.o.p. a wszelkie poczynione przez niego ustalenia nowej podstawy opodatkowania pozostawać będą w sprzeczności z tymże nieobalonym domniemaniem. Zarzut naruszenia art. 186 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 pkt 5 i art. 180, 181 tej ustawy, uzasadniono tym, że zawarte w art. 186 u.o.p. nakładają na organ szczególny tryb postępowania wobec podatników, którzy dokonują obliczenia podatku w oparciu o zapisy w składanych deklaracjach. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania organ poddaje w wątpliwość dane wykazane w tak złożonej deklaracji chcąc ustalić w odmiennej kwocie wysokość określoną w deklaracji. Organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do zastosowania trybu wskazanego w tych przepisach. Rzetelna i niewadliwa deklaracja stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc wyznacza wysokość należnych podatków chcąc zakwestionować wielkość określonych w ten sposób podatków, należy najpierw obalić domniemanie prawidłowości zapisów i zawartych w deklaracji w sposób określony w art. 186 u.o.p. Nie uczynienie tego w tym trybie powoduje, że organ jest związany domniemaniem prawidłowości zapisów dokonanych w złożonej deklaracji. W skardze wskazano także, że naruszony został art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, nie wskazuje faktów które organ uznał za uzasadnione, dowodów na których się oparł i którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym prowadzonym przez Spółkę rejestrom i składanym deklaracjom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej orzeczono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT. W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie są zasadne. W sprawie między stronami sporna jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą o VAT generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach tegoż przepisu. W szczególności w ust. 4 tegoż artykułu przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Z kolei z mocy umocowania do określenia innych momentów powstania obowiązku podatkowego (ust. 10) Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) określił "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego". Między innymi wskazał, iż w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości albo części zapłaty, ale nie później niż 30 dnia od wykonania usługi. Z kolei w § 42 powołanego rozporządzenia określony został także obowiązek w zakresie momentu wystawienia faktury w takim przypadku, tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego z zastrzeżeniem, iż dokumenty te nie mogą być jednak wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d ww. rozporządzenia, wydany na podstawie upoważnienia delegacyjnego wynikającego z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnych zasad powstania obowiązku podatkowego określonych w art. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie jednak zauważyć należy, że w przywołanym przepisie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie wymienionych w nim usług uregulowany został korzystniej dla podatnika w stosunku do uregulowań we wskazanej ustawie, a to z tego względu, iż moment ten związano z datą otrzymania zapłaty za wykonaną usługę w całości albo w części. Zasadą bowiem jest, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 6 ust. 1 ) i nie jest zależny od tego, czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną usługę czy nie. Oznacza to, że podatnik obowiązany jest odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, co do którego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi (art. 6 ust. 4), niezależnie od tego, czy otrzymał zapłatę za wykonaną usługę. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi. Natomiast według § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) powołanego rozporządzenia chwila powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych określona została korzystniej dla podatnika, liczy się bowiem chwila otrzymania zapłaty w całości lub części, nie później jednak niż 30 dni od wykonania usługi. Przepis ten zawiera więc przypadek alternatywnego sformułowania momentu powstania obowiązku podatkowego. W tym wypadku podatnik jest w uprzywilejowanej sytuacji, jego obowiązek podatkowy uzależniony jest w zasadzie od otrzymania zapłaty, a gdy występuje opóźnienie w zapłacie, najpóźniej powstaje 30 dnia od wykonania usługi. Zgodzić się zatem należy w tym zakresie z poglądem, iż norma wynikająca z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) wskazanego rozporządzenia stanowi przywilej podatkowy będący odstępstwem od generalnej, bardziej "wymagającej" zasady z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług... (por. wyrok NSA z dnia 17.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 804/98 Mon. Podat. 2000/1/32). W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy nieskorzystanie przez podatnika z tegoż przywileju i zadeklarowanie podatku należnego z tytułu usług budowlanych w okresie wcześniejszym niż wynikający z przepisu szczególnego, stanowi naruszenie tego przepisu oraz czy jego egzekwowanie przez organy podatkowe może być poczytane za naruszenie tegoż przepisu ? Po pierwsze stwierdzić należy, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w świetle § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług. Oznacza to, że w przypadku tych usług obowiązek podatku powstaje z momentem płatności, a jeżeli ona nie nastąpiła - konstytuuje się 30 dnia od dnia wykonania usługi. Ustanowienie powyższego przepisu, określającego przy tych usługach dogodniejszy od ustawowego moment powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom możliwości wybierania, czy korzystać będą z unormowania dla nich mniej dogodnego (ustawowego) czy też bardziej korzystnego z uwagi na czasowe odroczenie powstania obowiązku podatkowego w porównaniu z ustawowym. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w tym przypadku określił nieco dogodniejszy dla podatników moment jego powstania, aniżeli wynikałoby to z ustawy - to tenże przepis prawa, a nie wola podatnika wyznacza zaistnienie obowiązku podatkowego. Tym samym, skoro w przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) - w tych jedynie momentach powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług, a podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał. Zadeklarowanie zatem tegoż podatku w okresie rozliczeniowym poprzedzającym okres, w którym obowiązek podatkowy zaistniał, nie może być uznane za prawidłowe, gdyż samo zadeklarowanie podatku nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie zatem egzekwowanie konsekwencji tego przepisu przez organy podatkowe nie może być poczytywane za naruszenie tej normy prawnej. Przedwczesne - przed powstaniem obowiązku podatkowego - zadeklarowanie podatku należnego przez podatnika powoduje, że w okresie rozliczeniowym, w którym ten podatek został zbyt wcześnie wykazany, powstaje z tego tytułu nadpłata, a w okresie rozliczeniowym, w którym zgodnie z przepisami prawa powstała z tego tytułu obowiązek podatkowy, a nie został wykazany korelujący z tym obowiązkiem podatek - powstaje zaległość podatkowa. Tak stało się w niniejszej sprawie, w której podatnik przedwcześnie rozliczył w październiku 2001 r. podatek należny w kwocie [...], mimo że obowiązek rozliczenia tego podatku zaistniał w listopadzie 2001 r., w którym to miesiącu ujęto natomiast do rozliczenia podatek w kwocie [...], który powinien zostać ujęty w deklaracji za grudzień 2001 r. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). W świetle powyższego nie uwzględniono zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji w związku z art. 6 ust. 1, 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit."d" i pkt 9 "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U Nr. 109 poz. 1245 ze .zm.), w ramach którego powołano się na wyrok Sadu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. III RN 95/00 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 4 z 2002 poz. 112 ). W wyroku tym Sąd Najwyższy odniósł się do całkiem innego zagadnienia, aniżeli to, które jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, ustosunkowując się do relacji art. 6 ust. 8 ustawy o VAT i § 6 ust. 1 pkt.2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) , a nie art. 6 ust. 1 i 4 tej ustawy oraz § 6 ust. 1 pkt.2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze .zm.). Rozważania zaprezentowane w tym wyroku nie mogą zatem być wprost odnoszone na grunt niniejszej sprawy, gdyż odnoszą się one do całkiem innych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów różnych aktów wykonawczych do tej ustawy - z lat 1995 i 1999. Należy przy tym dodać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 października 2002 r. sygn. akt P 19/01 (OTK-A 2002/5/67) nie podzielił zasadności powyższego wyroku Sądu Najwyższego w zakresie w jakim kwestionował on niekonstytucyjność § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 października 1997 r. Na gruncie niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie widzi podstaw do kwestionowania konstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze .zm.) w zw. z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 pkt 4 i art. 180, art. 181 tej ustawy. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały rzetelności ksiąg, gdyż taka potrzeba nie zachodziła, bowiem organ I instancji stwierdził wadliwość rozliczenia w formie deklaracji VAT-7 strony skarżącej za listopad 2001 r., polegającą na ujęciu spornej sprzedaży i wynikającego z niej podatku należnego w rozliczeniu za październik a nie listopad 2001 r. oraz w rozliczeniu listopada zamiast grudnia 2001 r., co spowodowało przesunięcie przez ten organ w ramach wymiaru kontrolnego podatku należnego z tego tytułu z października na listopad, przy jednoczesnej eliminacji z tegoż miesiąca podatku należnego za grudzień. Przedmiotem sporu między stronami nie jest zatem rzetelność ksiąg strony skarżącej, lecz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót wykonanych przez Stronę. Dla rozstrzygnięcia tego sporu nie było zatem celowe uruchamianie trybu podważania rzetelności ksiąg podatkowych strony skarżącej, przewidzianego w art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie pozbawiono zatem strony skarżącej uprawnień wynikających z tego przepisu Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma i nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejsze sprawy, w której spór dotyczy zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego danej czynności. Ponadto stronie skarżącej zapewniono w toku postępowania udział w toczącym się postępowaniu oraz możliwość artykułowania swoich zastrzeżeń i wniosków, z czego w pełni korzystała, co wskazuje, że miała ona zapewniony czynny udział w sprawie i możliwość pełnej prezentacji swoich racji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 5 i art. 180, 181 tej ustawy. Wezwanie do uzupełnienia deklaracji w rozumieniu art. 186 § 2 Ordynacji (obowiązującego do 31 grudnia 2002 r.) w ramach toczącego się już postępowania, w aspekcie normy zawartej w art. 81 § 4 pkt 1 tej ustawy, zawieszającej prawo do korekty deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, uznać należało za możliwość wezwania jedynie do takiej modyfikacji treści deklaracji, która nie mogła mieć charakteru korekty wielkości wykazanego w niej zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku. Zwrócić ponadto należy uwagę, że na podstawie art. 186 § 1 organ wzywał podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień (do czego podatnik w tej sprawie był wzywany i wyjaśnień stosownych udzielał) lub uzupełnienia deklaracji, co wskazuje na alternatywny tryb postępowania organu, który realizując normę w pierwszej jej części nie był zobligowany do wzywania do uzupełnienia deklaracji, jeżeli taka konieczność nie zachodzi. W świetle powyższego organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób zgodny z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały swoich ustaleń, bez naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zastrzeżenia Sądu budzi jednak w niniejszej sprawie zastosowanie dyspozycji art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, w aspekcie art. 2 Konstytucji, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Odnosząc się do prawidłowości zastosowania normy tego przepisu w rozpatrywanym przypadku rozpocząć należy od stwierdzenia, że wykładnia prawa pozostaje w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym, gdy jest zgodna z Konstytucją; ustalony sens normy prawnej bowiem nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W ten sposób wykładnia prawa nabiera pewnych elementów wykładni obiektywnej, dynamicznej, odnosząc interpretowane prawo do woli prawodawcy, której wyrazem są bez wątpienia normy konstytucyjne (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106-107). Na możliwość bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazuje jej art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że sądy, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, mają prawo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego do posługiwania się zasadami zawartymi w Konstytucji. Podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 9 października 1998 r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). Niewątpliwe celem przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, przewidującym sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, jest działalnie prewencyjne, zmierzające do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Na prewencyjne znaczenie tego obowiązku wskazuje postanowienie art. 27 pkt 7 zaskarżonej ustawy, który zwalnia z tego obowiązku - opłacenia podwyższonej kwoty różnicy między deklarowanym a należnym podatkiem - podatnika, który sam skorygował błąd deklaracji i wpłacił różnicę wyrównującą to zaniżenie podatku w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli skarbowej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97). Jeżeli zatem powyższe przepisy mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu - a podatnik może uwolnić się od przewidzianych w tych przepisach sankcji poprzez dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacenie do urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, szczególnego rozważenia wymaga prawidłowość zastosowania tych sankcji w przypadku, gdy podatnik zaniżył wykazane zobowiązanie podatkowe lub zawyżył kwotę deklarowanego zwrotu z uwagi na ujęcie podatku należnego, który powinien być wykazany w danej deklaracji, w rozliczeniu okresu wcześniejszego. Celem fiskalnym opodatkowania, w tym podatku od towarów i usług, jest pozyskanie przez budżet państwa - zgodnie z przepisami prawa - środków finansowych od zobowiązanych do tego podatników. Ten cel fiskalny wyraźny jest właśnie w art. 27 ust. 7 ustawy o VAT, w którym ustawodawca prewencyjnie stanowi, że podatnik nie będzie karany za nieterminowe regulowanie swoich zobowiązań, jeżeli przed interwencją organów skarbowych spełni ciążące na nim zobowiązanie, wypełniając w ten sposób cel opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik podatek należny z tytułu świadczonych usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem - zgodnie z przepisami - obowiązku podatkowego z tego tytułu, w pełni - aczkolwiek przedwcześnie - realizuje cel fiskalny opodatkowania. Niezadeklarowanie zatem tegoż podatku należnego w następnym, właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie powinno być sankcjonowane dodatkowym obciążeniem podatnika z tego tytułu, skoro naruszenie to jest neutralne budżetowo, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym. Istotnym jest przy tym, że dostrzegł to sam ustawodawca, który w nowej regulacji podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004 r., w art. 109 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) postanowił, że sankcji przewidzianych w art. 109 ust. 4 - 6 tej ustawy (analogicznych do sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o VAT) nie stosuje się, m.in. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Wprowadzenie tej regulacji wyklucza zatem możliwość stosowania sankcji w przypadku gdy podatnik wykazał kwotę podatku należnego, ale uczynił to w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym - w poprzednim niż właściwy - okresie. To jednak, że norma ta sformułowana została exspressis verbis dopiero od 1 maja 2004 r. nie powoduje jednak, że jej obowiązywania nie można wywieść z porządku prawnego obowiązującego do tej daty, w oparciu zwłaszcza o wykładnię przepisów zgodną z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Tym samym stwierdzić należy - jak uczynił to już WSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1199/02) - że przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, przy ich wykładni w zgodzie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) - nie stosuje się, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został już ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Nie da się bowiem pogodzić z zasadą sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za to, że przedwcześnie zrealizował on swoje zobowiązanie podatkowe w stosunku do budżetu. W świetle powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylono zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do dodatkowego zobowiązania podatkowego, oddalając skargę w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 ww. ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji w uchylonym zakresie wydano w oparciu o przepis art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), z uwzględnieniem zakresu uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.