I SA/Wr 2853/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant: Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.899,90 (trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć 90/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]. Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art.. 21 § 1 pkt. 1 i 2, § 3, art. 54 § 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., zaległość podatkową i odsetki za zwlokę. W wyniku kontroli stwierdził organ, że strona zaniżyła przychody o kwotę [...]. wynikającą z zaewidencjonowania w 2000 r. przychodów w wys. [...] dotyczących 1999 r. oraz niezaliczenia nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...] oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu zawyżenia tych kosztów o kwotę [...]stanowiącą zaniżoną wartość robót w toku na dzień [...]oraz zaniżenia kosztów o kwotę [...]dotyczącą poniesionego w listopadzie 1999 r. kosztu opłaty przyłączeniowej, zaksięgowanej na międzyokresowe rozliczenia kosztów. W części dotyczącej zaniżenia przychodów 1999 r. ustalił organ I instancji, że w przychodach stycznia 2000 r. ujęto sprzedaż dotyczącą 1999 r. wynikającą z wystawionych w styczniu 2000 r. faktur : 1) dla Spółdzielni Mieszkaniowej w W. za zużycie energii elektrycznej w kotłowniach osiedlowych w okresie od [...]. do [...]- kwota [...].; 2) dla Szkoły Podstawowej Nr [...] w B. za częściowe rozliczenie ciepła za 1999 r. - kwota [...]3) na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "rozliczenia dostawy ciepła w roku 1999"- kwota [...]Wskazując na przepis art. 12 ust. 3 ustawy włączył organ powyższe przychody do przychodów 1999 r. Stwierdzono także, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 2 i ust. 6 pkt. 4 ustawy, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia - w postaci braku oprocentowania pozostawionych do dyspozycji Spółki pożyczek udzielonych jej przez jedynego udziałowca B.K., od których strona oprocentowania nie naliczała i nie płaciła. W części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów stwierdził organ nieprawidłowo wykazane - zaniżone roboty w toku dotyczące zadania inwestycyjnego w G. - o kwotę [...]., w J. L. - o kwotę [...], w R. - o kwotę [...]. 1) W 1999 r. poniesione przez stronę wydatki na wykonanie projektów technicznych oraz usługi geodezyjne dla kotłowni w G. wg faktur wystawionych przez Biuro Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 3 Projektowe B wyniosły kwotę [...]Koszty te stanowiły wstępną fazę inwestycji, która nie została w 1999 r. sprzedana. 2) Nie zostały sprzedane maszyny i urządzenia zakupione wstępnie na budowę obiektu w R., a zagospodarowane w J. L., niesłusznie zaksięgowane na kontach kosztu własnego zadania inwestycyjnego w T. L., na łączną kwotę [...].Wskazując na przepis art. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził organ, że kwota ta stanowi na dzień [...]roboty w toku, bowiem zarówno zakup usług projektowych jak i maszyn i urządzeń podlegający dalszej odsprzedaży nie może stanowić kosztu bez wcześniejszego jego zafakturowania. 3) Nie uznana za koszt uzyskania przychodu kwota [...]stanowi błędną korektę faktury z dnia [...], której wartość zaksięgowana została na zadaniu w T. L. zamiast na koncie zadania w N. Ś. 4) W toku kontroli koszty uzyskania przychodów zostały statystycznie powiększone o kwotę [...]stanowiącą poniesiony w listopadzie 1999 r. koszt opłaty przyłączeniowej, który wynosił łączną kwotę [...]., a strona zaksięgowała kwotę [...]przypisując pozostałość do 2000 r. poprzez konto międzyokresowych rozliczeń kosztów. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3, ust. 6 pkt. 4, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym..., art. art. 122, 187 § 1, 188, 210 § 1 pkt. 6, § 4, 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup urządzeń zamontowanych w toku realizacji projektu w J. oraz wydatki na wykonanie projektów i usług geodezyjnych dla kotłowni w G. nie były związane z przychodami 1999 r.; przez błędną wykładnię pojęcia "przychodów należnych" i bezpodstawne przyjęcie, iż przychody z faktur wystawionych w styczniu 2000 r. stanowią przychód 1999 r.; niezgodne z przepisami prawa określenie wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci nieoprocentowanej pożyczki udzielonej stronie przez jej udziałowca; brak zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów: 1) stwierdziła strona, że w związku z nie dojściem do realizacji projektu w R. musiała zagospodarować zakupione urządzenia na kwotę [...]przy realizacji inwestycji w toku w J.-L., a zawarta między stroną a C sp. z o.o. umowa o generalnym wykonawstwie na realizację projektu w J.-L. Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 4 wymagała zamontowania nowych, niezbędnych urządzeń. Stanowisko organu I instancji, iż zakup urządzeń podlegający dalszej odsprzedaży nie może stanowić kosztu bez wcześniejszego jego zafakturowania pomija zaistniałe w sprawie okoliczności. Wydatki poniesione na zakup urządzeń zamontowanych przy realizacji projektu w J. - L., poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. Zakwestionowała strona stanowisko organu dotyczące momentu zaliczenia poniesionych wydatków jako nie związanych z przychodem 1999 r. do kosztu jego uzyskania, zarzucając pominięcie przez organ I instancji postanowień umowy o generalne wykonawstwo z dnia [...], z której wynika ryczałtowe wynagrodzenie Spółki za wykonanie inwestycji, a sposób jego płatności został podzielony na raty obejmujące ramowo określone etapy zaangażowania prac. Konieczność przeprowadzenia montażu urządzeń (nabytych dla inwestycji w R.) we wcześniejszym etapie prac spowodowała, że należna płatność za osiągnięcie ramowo określonego etapu prac obejmowała również montaż urządzeń, w związku z czym nieuzasadnionym jest zarzut i dwie faktury z [...]wystawione dla C, którymi zafakturowano część robót, nie obejmowały sprzedaży wcześniej zakupionych urządzeń. Zwróciła uwagę strona na charakter ryczałtowego wynagrodzenia przywołując przepisy art. 628 i n. k.c. i wyjaśniając, że w takim przypadku płatności nie odzwierciedlają rzeczywiście poniesionych przez wykonawcę nakładów i nie ma możliwości odrębnego fakturowania każdej, związanej z realizacją umowy, czynności. Zarzuciła strona, powołując się na orzecznictwo NSA, że nawet wadliwe wystawienie dowodu księgowego nie niweczy faktu poniesienia wydatku, odnosząc to stanowisko do zarzuconego stronie niesłusznego zaksięgowania wydatków na kontach kosztu własnego dotyczącego zadania inwestycyjnego w T. L., podczas gdy zakwestionowane wystawione w listopadzie 1999 r. faktury dotyczą niewątpliwie przychodu z tytułu realizacji inwestycji w J. - L. Podniosła strona, że skoro organ zakwestionował wydatki na zakup urządzeń na realizację projektu w J. jako koszty 1999 r. z uwagi na brak przychodu, winien wskazać, która z późniejszych płatności związanych z realizacją inwestycji w Jelczu obejmuje tę sprzedaż. Zarzuciła strona, że nie wskazał również organ I instancji czy w 1999 r. strona osiągnęła jakikolwiek przychód z tytułu realizacji projektów technicznych oraz usług geodezyjnych dla kotłowni w G., na wykonanie których zaliczenie poniesionych wydatków w koszty zakwestionował organ oraz w którym roku wydatki te strona winna w koszty zaliczyć. Zakwestionowała strona przyjęcie przez organ I instancji dla wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci oprocentowania udzielonych Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 5 przez udziałowca pożyczek, zarzucając, że zastosowanie oprocentowania bankowych kredytów dewizowych do ustalenia wartości przychodu z tytułu pożyczki spełnia przesłankę tożsamości rodzaju i gatunku z art. 12 ust. 6 pkt. 4 ustawy oraz kwestionując ustalenie stopy procentowej na dzień 30.12.1999 r., z pominięciem dat przekazania pożyczek. Nie zgodziła się strona również ze stwierdzonym przez organ I instancji zaniżeniem przychodu o kwotę [...], wskazując, że podstawą do zakwestionowania prawidłowości działań podjętych przez stronę są zapisy na kwestionowanych fakturach wskazujące na okres wykonania usług, których dotyczy płatność fakturą, pominął organ natomiast kwestię wymagalności roszczenia. Zakres świadczeń strony wobec kontrahentów określają umowne ustalenia co to terminu wykonania usług dokumentowanych fakturami. Bez wykonania usługi i podstaw do wystawienia faktury nie można mówić o przychodzie dla celów podatkowych. Faktura VAT umożliwia nie tylko określenie wielkości przychodu, ale również pozwala na uznanie go za przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy. Stwierdzając, że inspektor nie zakwestionował prawidłowości wystawienia faktur ze stycznia 2000 r., wyjaśniła strona, powołując się na orzecznictwo NSA, pojęcie przychodu należnego. Decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał organ na treść przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym..., stwierdzając, że przychody, które strona wykazała w styczniu 2000 r. winny, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, stanowić przychody roku podatkowego 1999 r., ponieważ wtedy strona poniosła koszty związane z ich osiągnięciem, co jednoznacznie wynika z zakwestionowanych faktur, a tylko płatność nastąpiła w 2000 r. Analizując dokumentację dotyczącą zakupu maszyn i urządzeń na budowę obiektu w R., z tytułu których wydatki zadekretowane zostały na zadanie inwestycyjne w R., stwierdził organ, że na zadanie w R. zaksięgowano tylko jedną fakturę na kwotę [...], a pozostałe na kwotę [...]mylnie księgowano na zadanie inwestycyjne w T. L. Wystawione w 1999 r. 2 faktury na rzecz C na kwotę [...] dotyczyły innych projektów. Brak jest obciążenia za urządzenia zakupione dla R. Z księgowań strony wynika, że nie zaksięgowała wartości urządzeń zakupionych dla R. a przywiezionych do J., co powoduje, że kwota wydatków jako wartość prac w toku ([...]) nie może być kosztem uzyskania przychodów 1999 r. Nie kwestionując faktu zamontowania urządzeń w J., zarzucił organ, że strona nie wskazuje, która faktura stanowi obciążenie za sprzedane Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 6 urządzenia. Przeanalizował organ faktury wystawione przez stronę dotyczące rozliczenia inwestycji w J. w 1999 r., stwierdzając, że żadna z nich nie dotyczy obciążenia spółki C kosztami urządzeń. Na podstawie księgowań strony stwierdzono, że inwestycję w J., na koncie dotyczącym jej rozliczenia, rozpoczęto fakturować dopiero w 2000 r., pierwszy etap dotyczący wymaganej dokumentacji dla I-go odcinka rozliczono w dniu [...]. Wskazuje to na niedokonanie zafakturowania wartości urządzeń i maszyn na tej inwestycji w 1999 r., w związku z czym nie doszło do ich sprzedaży. Na dzień 31.12.1999 r. wartość ich powinna stanowić prace w toku. Wskazał organ na przepisy art. 647 - 658 kodeksu cywilnego jako dotyczące robót budowlanych i mające zastosowanie w sprawie. Podkreślił, że strona, mimo wezwań, nie dostarczyła protokołów odbioru robót czy dziennika budowy potwierdzających wykonanie etapów robót, stwierdzając, że przewiezienie urządzeń z R. do J. i ich montaż nie wywołuje skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego, dopiero ich sprzedaż skutkuje uznaniem wydatków tych za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te będą zatem kosztem w momencie ich zafakturowania w następnych latach. Podobnie z wydatkami dla kotłowni w G., których sprzedaż nie została w 1999 r. zafakturowana, co powoduje, że poniesione nakłady stanowią wartość prac w toku. Również za prawidłową uznał organ odwoławczy wycenę dokonaną przez organ I instancji a dotyczącą wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci braku oprocentowania udzielonej Spółce pożyczki przez jej udziałowca. W skardze strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji i ich argumentację, zarzuciła także naruszenie przepisów art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyznaczenie stronie 3-dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dodała skarżąca, że braki formalne czy uchybienia w księgowaniu nie mogą być podstawą do kwestionowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wydatków związanych z realizacją kotłowni w G. podniosła skarżąca, że w związku z odmową udzielenia pozwolenia na budowę przerwana została realizacja tej inwestycji, co wpłynęło na możliwość kwalifikacji wydatków jako kosztów potrącalnych dla celów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, podkreślając, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy dotyczący zasady potrącalności, zgodnie z którym, aby było możliwe odliczenia kosztów, w pierwszej kolejności musi Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 7 wystąpić przychód dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. W przypadku prowadzenia robót budowlanych decydujące znaczenia ma data zafakturowania wykonanych robót budowlanych, a nie tylko fakt dokonania wydatku. Brak zafakturowania robót w roku podatkowym skutkuje koniecznością ujęcia poniesionych wydatków jako roboty budowlane w toku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając we wskazanym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji skoncentrował się Sąd na podnoszonym w skardze zarzucie naruszenia, w postępowaniu odwoławczym, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, jako jednym z podstawowych przepisów postępowania podatkowego, mającym na celu zagwarantowanie stronie uczestnictwa w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu. Naruszenie tej zasady godzi w podstawy prawne wydania decyzji, tak, że bez względu czy zarzuty strony skarżącej dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy są zasadne czy też nie, naruszenie tego przepisu skutkuje wycofaniem z obrotu prawnego decyzji tą wadą dotkniętej. Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej stanowi ogólną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, z której wynika obowiązek organu zagwarantowania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 8 W postępowaniu przed organem I instancji realizacja tej zasady wyrażona została poprzez treść art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast w postępowaniu odwoławczym - w treści art. 235 w zw. z art. 200 § 1 tej ustawy. Dokonując analizy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, brzmiącego w omawianym okresie: "Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego" zauważyć należy, że omawiany przepis usytuowany został w Dziale IV - Postępowanie podatkowe, Rozdział 11 - Dowody. Odnosi się zatem do postępowania przed organem I instancji, który ma obowiązek umożliwić stronie skorzystanie z jej prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po zakończeniu postępowania dowodowego, a więc po zakończeniu czynności ustalających stan faktyczny sprawy. W toku postępowania odwoławczego przepisy zawarte w Rozdziale 15 - Odwołania, nie zawierają odrębnej regulacji związanej z zapoznaniem strony z zebranym w toku tego postępowania materiałem dowodowym i umożliwieniem jej wypowiedzenia się na ten temat. Nie oznacza to jednak, że problem ten został pominięty. Przepis art. 235 Ordynacji stwierdza: "W sprawach nie uregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji". Jednym słowem, nie regulując kwestii zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym w toku postępowania odwoławczego odsyła ustawodawca do "odpowiedniego zastosowania" przepisu art. 200 § 1 Ordynacji. Powstaje pytanie, czy w związku z takim odesłaniem, uregulowanie udziału strony w postępowaniu przed organem odwoławczym odnosi się do obowiązku organu odwoławczego umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie "zebranego" w toku tego postępowania materiału dowodowego, czy też na organie odwoławczym ciąży ten obowiązek również wtedy, gdy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie zebrał żadnych nowych materiałów, w związku z czym zapoznanie strony i jej wypowiedź ogranicza się do ponownego zapoznania jej z materiałem zebranym w postępowaniu przez organ I instancji, co do którego strona tę możliwość już wykorzystała. W celu zajęcia stanowiska w tym przedmiocie należy przede wszystkim ustalić, co należy rozumieć przez "odpowiednie zastosowanie" przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, na czym polega "odpowiednie" stosowanie tych przepisów. Problem ten podlegał szczegółowej analizie w artykule Józefa Nowackiego ""Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa" (Państwo i Prawo 1964 nr 3, str. 367 i n), w którym autor Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 9 zajmuje się problematyką związaną z tymi sformułowaniami prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do innych przypadków niż te, dla których zostały one ustanowione, w ten sposób zamiast unormować określony stosunek prawny zamieszcza się przepis nakazujący "odpowiednio" stosować przepis regulujący inny stosunek prawny. Zaznacza autor, że "zawsze musi tutaj chodzić o stosunki: 1) które prawodawca chce w ten sam czy w podobny sposób rozstrzygać; 2) które w ogóle mogą być unormowane przy pomocy tych samych przepisów prawa; i 3) które tym samym w jakimś przynajmniej stopniu wykazują podobieństwo. Ustawodawca jednakowoż dodaje tutaj, że wymienione przezeń przepisy mają być stosowane "odpowiednio". Zauważa autor, że w każdym z przepisów prawa można wyodrębnić zakres odniesienia (w przypadku art. 235 Ordynacji podatkowej będzie to ta część, w której mówi się "W sprawach nie uregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi"- przyp. Sądu) oraz przepisy stosowane do jakiegoś zakresu odniesienia (w przypadku powołanego art. 235 - ta część, w której zostały wymienione "przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji" - przyp. Sądu). Autor artykułu stwierdza: "Otóż przy nieco bliższym spojrzeniu, okazuje się, że "odpowiednie" stosowanie odnośnych przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze. Najogólniej biorąc, można wyodrębnić trzy grupy przypadków, różne ze względu na uzyskiwany efekt czy rezultat, gdy jakieś przepisy prawa są odpowiednio stosowane. W konsekwencji sam zwrot "odpowiednie stosowanie" nie jest jednoznaczny. Do pierwszej grupy należą przypadki, w których odnośne przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji mają być i bywają zresztą stosowane do drugiego zakresu odniesienia. W literaturze wypowiedziano nawet pogląd, że odpowiednie stosowanie ma właśnie polegać na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji. Z poglądem tym trudno jest się zgodzić, o czym świadczą dwie dalsze grupy wyodrębnionych tutaj przypadków, ale niewątpliwie są przepisy, choć nie wszystkie, które są stosowane bez żadnych zmian (...). Do drugiej grupy będą należały te przypadki, gdy odnośne przepisy, które mają być stosowane odpowiednio, będą stosowane z pewnymi zmianami. (...) Można przyjąć, że konieczność dostosowania dyspozycji, tzn. wprowadzenia do niej pewnych zmian, powstaje tylko w tych przypadkach, gdy prawodawca w jakiś generalny sposób wymienia przepisy, które mają być odpowiednio stosowane. Z reguły sytuacja taka nie powstaje w tych przypadkach, gdy prawodawca szczegółowo wskazuje (wymieniając poszczególne artykuły czy nawet paragrafy), które to przepisy winny być odpowiednio stosowane. (...) Do trzeciej grupy będą należały wszystkie te przepisy prawa, które w ogóle nie mogą być i nie bywają stosowane do Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 10 drugiego zakresu odniesienia, głownie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też ze względu na ich całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. (..) I ta możliwość z reguły występuje tylko wówczas, gdy mamy do czynienia z jakimś generalnym określeniem przepisów, które mają być odpowiednio stosowane. (...)". W dalszym ciągu rozważań, koncentrując się na dwóch pierwszych grupach przepisów zauważa autor, że "W każdym jednak z przepisów zaliczonych do tychże dwu grup przynajmniej część hipotezy każdego z nich ulega zmianie". (..), z tym, że ""modyfikacji" tej podlegają przepisy odpowiednio stosowane, a nie te przepisy, uzupełnieniem których przepisy stosowane być mają". W rezultacie przytoczonych uwag stwierdzić należy, że w przypadku odpowiedniego stosowania przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z drugim, z wymienionych wyżej przypadków stosowania sformułowania "odpowiednie zastosowanie" -ustawodawca w generalny sposób wymienia przepisy, które mają być "odpowiednio" stosowane, w związku z czym powstaje konieczność dostosowania hipotezy mającego mieć zastosowanie przepisu, tzn. wprowadzenia do niej pewnych zmian. Częściowa zmiana hipotezy tego przepisu polegać będzie na tym, że przepis ten należy rozumieć, jakby była w nim mowa o postępowaniu odwoławczym, a nie o postępowaniu przed organem podatkowym I instancji, bowiem "Zaś "odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, jak zdaje się wynikać z powyższych wywodów i jak jest ono rozumiane, polega na najnormalniejszym stosowaniu określonych przepisów do drugiego zakresu odniesienia (tutaj postępowania odwoławczego -przyp. Sądu), z tym jednak, że całkowicie nie mają zastosowania bądź też w pewnej części swej treści ulegają zmianie te spośród nich, które że względu na treść swoich postanowień są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi już dane stosunki, do których mają być one zastosowane", (tamże). Analizując zatem omawiany przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podlegający "odpowiedniemu" zastosowaniu do postępowania odwoławczego treść jego, po zastosowaniu modyfikacji, winna brzmieć: "Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać merytorycznie i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji, z tym, że będąc zobowiązanym do usunięcia naruszenia prawa materialnego i procesowego, których dopuścił się organ I instancji, organ odwoławczy nie poprzestaje na ustaleniach stanu faktycznego dokonanych Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 11 przez organ I instancji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz jej prawidłowego rozstrzygnięcia, jednakże ograniczony jest w tym przedmiocie zasadą dwuinstancyjności postępowania, bowiem nie może przeprowadzić postępowania mającego na celu ustalenie okoliczności, która winna być ustalona w postępowaniu I - instancyjnym. Możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego, w toku instancji odwoławczej, przewiduje przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje organowi II instancji kompetencje do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a więc w sytuacji zaistnienia konieczności przeprowadzenia postępowania w całości czy też w znacznym zakresie, mającym zasadnicze znaczenie dla późniejszej oceny stanu faktycznego, organ II instancji zobowiązany jest do skasowania decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § l Ordynacji). W sytuacji przeprowadzenia z urzędu lub na wniosek strony uzupełniającego postępowania dowodowego istnieje możliwość gromadzenia nowych dowodów, których wynikiem będzie ustalenie nowych okoliczności faktycznych. Zebranie, w ramach postępowania uzupełniającego, nowego materiału dowodowego, rodzi obowiązek po stronie organu II instancji zapoznania strony, przed wydaniem decyzji, z tym materiałem, co wynika z treści zmodyfikowanego dla celów postępowania odwoławczego, przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w sytuacji, gdy organ II instancji dokonując ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy nie wychodzi poza zakres ustaleń dokonanych przez organ I instancji, a zatem również poza zgromadzony w tym postępowaniu materiał dowodowy, brak jest racjonalnych przesłanek do zobowiązywania organu odwoławczego do wyznaczania stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, nie można uznać za godne podzielenia stanowisko, iż wymaga tego umożliwienie stronie zapoznania się ze znajdującym się w aktach przekazanej sprawy ustosunkowaniem się organu do przedstawionych zarzutów strony w odwołaniu (art. 227 § 2 Ordynacji). Znajdujące się w aktach "ustosunkowanie do zarzutów odwołania" organu I instancji nie może rodzić żadnych skutków prawnych, a wynikający z przepisu art. 227 § 2 obowiązek umożliwia organowi I instancji dokonanie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w rozstrzygniętej już sprawie i ewentualną zmianę wydanej decyzji w sytuacji uznania odwołania za uzasadnione (art. 226 § 1 Ordynacji - względna dewolutywność odwołania). Nie wdając się w rozważania na temat środków dowodowych stwierdzić należy, że nie można uznać za taki środek "ustosunkowania" się organu I instancji do odwołania, bowiem jest to Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 12 zajęcie stanowiska w odpowiedzi na zarzuty odwołania, stanowisko to ma charakter ocenny, zamiarem jego wyrażenia nie jest wykazanie prawdziwości lub nieprawdziwości twierdzeń, które dowodzą zaistnienia faktu i nie ma możliwości uznania go za część materiału dowodowego sprawy, podlegającego ocenie. Stanowisko organu nie stanowi dowodu w sprawie, gdyż w przeciwnym razie należałoby zadać pytanie "co podlega udowodnieniu" tym "dowodem"? Stanowisko to jest jedynie wyrażeniem poglądu organu w świetle zarzutów odwołania, jednakże nie może mieć żadnego wpływu na odmienną ocenę materiału dowodowego, aniżeli zawarł ją organ w wydanej decyzji. W sytuacji prawidłowego wywiązania się przez organ I instancji z obowiązku nałożonego nań przez przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego zostaje stronie zagwarantowane. W sytuacji, gdy organ II instancji żadnego postępowania dowodowego nie prowadził, nakazanie temu organowi stosowania się do wymogu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bez jego modyfikacji, prowadzi do naruszenia zasady szybkości (bez zbędnej zwłoki), prowadzenia postępowania podatkowego (art. 125 Ordynacji), a ponadto pomija wolę ustawodawcy zawartą w treści przepisu art. 235 Ordynacji, odpowiedniego stosowania przepisu art. 200 § 1 tej ustawy. Nie zgadza się Sąd ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r. (sygn. FSK 156/2004), że zarówno wykładnia językowa jak i systemowa i funkcjonalna przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "dostarcza racji za jego rygorystycznym stosowaniem we wszelkich typach i trybach postępowania podatkowego, a więc również w postępowaniu odwoławczym", nawet wtedy, gdy organ ten nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. W wyroku tym nie przeanalizował Sąd przepisu art. 235 Ordynacji podatkowej, nakazującego "odpowiednie zastosowanie" przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w postępowaniu przed organami odwoławczymi, a tylko wyniki takiej analizy mogą stanowić o obowiązku stosowania przepisu art. 200 § 1 Ordynacji w postępowaniu odwoławczym w każdym z omawianych przypadków. Wykładnia językowa, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazuje na obowiązek wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, jeżeli organ w toku postępowania, zebrał jakikolwiek materiał dowodowy. Nie odsyła przepis do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem I instancji. Jeżeli organ odwoławczy, dokonując ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 13 sprawy, nie gromadził materiału dowodowego, a o ograniczonym prawie do prowadzenia postępowania dowodowego tego organu była mowa wyżej, brak podstaw do nakładania na organ II instancji takiego obowiązku. Przeprowadzenie wykładni funkcjonalnej, a konkretnie jej rodzaju - wykładni celowościowej (obiektywnej) jak i wykładni systemowej omawianego przepisu musi uwzględniać brzmienie art. 235 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem odsyłającym do przepisu art. 200 § 1 tej ustawy. Przy uwzględnieniu jego treści, poszukiwanie obiektywnego celu przepisu art. 200 § 1 Ordynacji po modyfikacji doprowadzi do takiego samego, jak przy wykładni gramatycznej, wniosku. Regulacja wyjątków przewidzianych w treści przepisu art. 123 § 2 i art. 165 § 5 zawarta w przepisie art. 200 § 2 Ordynacji nie sprzeciwia się wyprowadzonemu wnioskowi. Wskazując na wykładnię systemową wewnętrzną stwierdzić należy, że powołane przepisy art. 123 § 2 i art. 165 § 5 ustawy odnoszą się do postępowania przed organem I instancji, umożliwiając temu organowi odstąpienie od obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i nie mają zastosowania do postępowania odwoławczego. W żaden sposób nie można wnioskować z faktu uregulowania sytuacji przedstawionych w art. 123 § 2 i art. 165 § 5 Ordynacji jako wyjątków od zasady wyrażonej w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji jako przesądzającej o obowiązku zastosowania art. 200 § 1 w postępowaniu odwoławczym, pomijając treść art. 235 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając faktu zgromadzenia czy też nie przez ten organ dowodów w sprawie, co stanowiłoby zaprzeczenie gramatycznej i celowościowej wykładni zmodyfikowanego, zgodnie z art. 235 Ordynacji, przepisu art. 200 § 1 Ordynacji. Odnosząc się do wspomnianej celowościowej wykładni przepisu art. 200 § 1 Ordynacji -przepis ten realizuje zasadę wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji, jednakże nie pozostaje z nim w związku koniecznym. Przesłanką ustanowienia przepisu art. 200 § 1 jest obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenie się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Gdyby założyć, że ta szczególnie wyodrębniona sytuacja zebrania dowodów w sprawie nie była przesłanką do ustanowienia tego przepisu, powstałoby pytanie o ratio legis przepisu art. 200 § 1 Ordynacji, w sytuacji istnienia przepisu art. 123 § 1 tej ustawy. Niewątpliwie, obiektywnym celem zmodyfikowanego przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym przez umożliwienie jej zabrania głosu w sytuacji, gdy został, przez ten organ, zebrany nowy, uzupełniający materiał dowodowy, co do którego strona nie miała okazji Sygn. akt ISA/Wr 2853/02 14 wypowiedzieć się w postępowaniu przed organem I instancji. W sytuacji, gdy żaden materiał dowodowy nie został zebrany, gdy organ odwoławczy orzeka w oparciu o istniejący, zebrany przez organ I instancji, znany stronie materiał dowodowy, ponowne zapoznanie strony ze znanym jej materiałem dowodowym i umożliwienie wypowiedzenia się w jego materii, co strona już uczyniła, względnie z czego nie skorzystała w postępowaniu I-szo instancyjnym, prowadzi jedynie do przewlekłości postępowania, gdyż nie zawsze, z różnych przyczyn, trzydniowy termin obwarowany przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu, kończy się rzeczywiście na tych trzech dniach. Powyższe szerokie rozważania na tle zakresu obowiązywania przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym uzasadniają pogląd Sądu, że organ podatkowy II instancji naruszył, w rozpoznawanej sprawie, przepisy art. 235 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy prowadził bowiem uzupełniające postępowanie dowodowe, zwracał się do strony skarżącej wzywając ją do dostarczenia dodatkowych dokumentów i składania wyjaśnień, a w wyniku podjętych przez stronę działań zgromadził materiał dowodowy. W związku z tym obowiązkiem organu II instancji było umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Skoro organ tego obowiązku nie wykonał naruszył wskazane wyżej przepisy art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji, co musiało skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania - art. 200 powołanej ustawy.