I SA/Kr 2340/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu l października 2004r. sprawy ze skargi "S." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złote). I SA/Kr2340/03 Uzasadnienie W dniu [...].2003r. wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarga Firmy "S." sp. z o.o. w P. na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2003r. numer [...], którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].2003r. numer [...] określająca w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości O złotych, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny także w wysokości 0 złotych, jak też ustalająca dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy wobec uchylenia [...].2003r. przez Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym pierwszej decyzji Urzędu z dnia [...].2003r. W uzasadnieniu swego stanowiska organy podały, że przeprowadzona kontrola w spółce wykazała, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. wykazany został podatek należny od usługi najmu samochodu dostawczego dla Zakładu Mięsnego "S.". Wartość tej usługi wynosiła netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na fakturze nr MGP [...] wystawionej [...].2002r. odnotowano datę płatności tj. [...].2002r. Z przedłożonej przez spółkę umowy najmu zawartej w dniu [...].2002r., na czas ściśle określony do dnia [...].2002r., czynsz najmu miał być zapłacony w terminie do 10 dnia następnego miesiąca po miesiącu, którego umowa dotyczy. Zapłata nastąpiła poleceniem przelewu w dniu [...].2002r. Według organów, zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm./ wynika odmienny od zasad ogólnych, a więc szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, dla usługi m.in. najmu. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Skoro więc zapłata za usługę nastąpiła [...].2002r., termin zapłaty przypadał także na październik 2002r., to obowiązek podatkowy powstał w październiku, a nie we wrześniu, jak to przyjęła spółka. Wobec tego uznano, że wystąpiło przedwczesne wykazanie podatku należnego, co spowodowało przedwczesne wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz przeniesienia na miesiąc następny. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez urząd skarbowy spółka pismem z dnia 10 lipca 2003r. w dodatkowych wyjaśnieniach stwierdziła, że dołącza nieokazywany wcześniej aneks z dnia 28 września 2002r. do umowy najmu, którym przedłużono tę umowę, a także oddano w najem drugi samochód. W związku z tymi usługami wystawiane były faktury w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu. Aneks ten został przeoczony i dlatego nie okazano go w trakcie kontroli, gdyż dotyczył miesięcy późniejszych i przy tych miesiącach w dokumentacji został umieszczony. Organy jednak odmówiły wiarygodności dowodowej temu aneksowi, którego istnienia w prowadzonym za pierwszym razem postępowaniu nawet nie sygnalizowano, w protokole podpisanym przez . K., członka zarządu skarżącej spółki, który oświadczył, że są to wszystkie umowy zawarte przez spółkę do dnia [...].2002r., spisano dokładnie wszystkie umowy będące w posiadaniu spółki. Nadto na fakturze wystawionej [...].2002r., a więc już po sporządzeniu aneksu, jako termin płatności podano [...].2002r. Wobec stwierdzenia, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia na podstawie przepisu art.27 ust. 6 w/w ustawy o podatku od towarów i usług. We wniesionej skardze skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 27 ust.6 ustawy o VAT poprzez zastosowanie rozszerzonej jego interpretacji. Przedstawiono stanowisko, że z połączenia zastosowanego przepisu jak i art.27 ust. 8 wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik wykazał kwotę nienależnego zwrotu różnicy podatku i zwrot ten otrzymał. W ocenie skargi nie podlegał sankcji przypadek, gdy wykazano podatek do zwrotu, a nie podlegał on w tym okresie zwrotowi i zwrotu tego podmiot nie otrzymał. Stwierdzono, że wcześniejsze wystąpienie o zwrot nie powoduje, że jest to zwrot nienależny. W piśmie procesowym, ustanowionego w sprawie pełnomocnika spółki doradcy podatkowego M. S., wniesionym do Sądu [...]2004r., zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie także przepisu prawa materialnego, a to art.6 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołano zasadę ogólną z art. 6 ust. l tej ustawy, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wykonania usługi z zastrzeżeniami wynikającymi z ust.2 - 10. W ustępie 4 stwierdzono, że jeżeli wykonanie usługi ma być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Natomiast ustęp 8b pkt 4 określa, że w przypadku usługi najmu obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak, niż z upływem terminu płatności. Jednakże zdaniem pełnomocnika nie można się zgodzić z poglądem, że uregulowanie z ust. 8b pkt 4 jest przepisem szczególnym wyłączającym stosowanie ust. 4. Gdyby ustawodawca miał taki zamiar, wówczas ustęp 4 zawierałby wyrazy "z zastrzeżeniem ust. 8b". W szerokim wywodzie analizującym uregulowania tej materii, uprzednio przepisie wykonawczym, a obecnie w ustawie, dostrzegając różnice stąd płynące, sformułowano wniosek, że zasadnym jest wykazanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usługi najmu w kraju z momentem wystawienia z tego tytułu faktury VAT, a nie dopiero z momentem upływu terminu płatności, zakładając, że faktura została wystawiona zgodnie z § 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27,poz.268 ze zm./. Podtrzymano zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż organy nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, tylko przyjęły, że skarżąca spółka winna te kwoty rozliczyć i otrzymać w następnym okresie. A wobec tego nie można mówić, że w deklaracji wykazano kwotę do zwrotu w wysokości wyższej od należnej. Nadto warunkiem zastosowania sankcji jest dokonanie zwrotu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Powołano się na inne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, z podaniem daty i numeru, którym w takiej samej sytuacji uchylono decyzję organu I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzono postępowanie, gdyż organ nie stwierdził w rozpatrywanym zakresie nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę, jak też w piśmie procesowym z dnia [...].2004r. Izba Skarbowa podtrzymała swoje rozstrzygnięcie oraz argumentację w nim zawartą. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 12697 oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez i Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do stanu faktycznego ustalonego przez organ, biorąc pod uwagę fakt przedłożonego w po raz drugi prowadzonym postępowaniu aneksu do umowy o najem samochodu w miesiącu wrześniu 2002r. Stwierdzenia organów o nie uwzględnieniu tego aneksu jako dokumentu istniejącego wcześniej, lecz nie ujawnionego, nie przekraczaj ą granic swobodnej oceny dowodów, a nadto należy się zgodzić z twierdzeniem organów, iż aneks ten nie istniał w dacie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r., jak też w czasie prowadzenia pierwszego postępowania podatkowego, na co wskazuje całokształt okoliczności wskazywany przez organy, jak czas przedłożenia tego dokumentu, czy ustalenie i wykonanie terminu zapłaty faktury wystawionej za miesiąc wrzesień zgodnie nadal z umową z 2 września 2002r., bez uwzględnienia postanowień aneksu w zakresie zmieniającym § 5 tej umowy co do określenia terminów zapłaty. Natomiast nie można się zgodzić ze skutkami jakie organy wywiodły z tak ustalonego stanu sprawy. Usługa z umowy z [...], zawartej na czas określony, czyli do [...].2002r., została wykonana i zakończona w miesiącu wrześniu i w tymże miesiącu została wystawiona faktura dokumentująca to wykonanie, a zatem prawidłowo skarżąca spółka wystawiła na tę czynność fakturę sprzedaży oraz uznała, że obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu biorąc pod uwagę wykonanie usługi. Do takiego wniosku należy dojść dokonując analizy i wykładni przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dotyczącym usługi najmu w kraju tj. art. 6 ust.1, ust. 4 oraz ust. 8b pkt 4 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002r. W przypadku tego przepisu należy zastosować nie tylko wykładnię językową, ale także celowościową. Uregulowanie z art. 6 ust. 8b, odmienne od zasady wyrażonej w ust. 1 tego artykułu, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru i wykonania usługi, miało, także we wcześniejszych uregulowaniach, i ma na celu nie odłożenie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu usług najmu w kraju, ale jego skróceniu, gdyż chodzi z reguły w większości przypadków o usługę mogącą być wykonywaną kilka miesięcy, a nawet kilka lat np. w przypadku najmu lokalu. Wobec tego ustawodawca uznał, że w takich przypadkach trudno byłoby oczekiwać z momentem powstania obowiązku podatkowego i zapłaty podatku do odległego zazwyczaj czasu zakończenia tej usługi. I w odniesieniu do takich właśnie sytuacji wprowadzono to uregulowanie. Natomiast, jeśli wykonywanie usługi najmu zostaje rozpoczęte i zakończone w ramach jednomiesięcznego okresu rozliczeniowego obowiązującego w podatku od towarów i usług, to zastosowanie do momentu powstania obowiązku podatkowego ma przepis art.6 ust. l w/w ustawy o podatku od towarów i usług, czyli związanie tego momentu z chwila wykonania usługi, a co w niniejszej sprawie miało miejsce w miesiącu wrześniu 2002r. Niczym nie uzasadnione jest w tym przypadku stosowanie odstępstw od zasady powstawania tego obowiązku z chwilą wydania towaru, czy wykonania usługi, odstępstw przewidzianych w art. 6 ust. 2 do 10, a uwzględniających okoliczności powodujące konieczność określania przez ustawodawcę innego momentu powstawania obowiązku podatkowego, to jest odkładania go w czasie, bądź przyśpieszania. Innymi słowy usługa ta została wykonana, obowiązek podatkowy powstał, więc nie zachodzi potrzeba opóźniania, czy przyspieszania czasu jego powstania. Odmienne stwierdzenia organów naruszają w/cyt. przepis art.6 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. A skoro tak, to nie można w konsekwencji przyjąć, iż doszło do zawyżenia wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, czy przeniesienia na miesiąc następny. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.145 § l pkt l lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.