I SA/Lu 283/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz /spr./, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi Cukrowni [...] S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od grudnia 2000 r. do września 2001 r. -oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Cukrowni "[...]" S.A., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych, kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: od grudnia 2000r. do września 2001r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu [...] września 2000r. Cukrownia "[...]" S.A. jako zleceniobiorca zawarła umowę zlecenia produkcji cukru z Cukrownią "[R]" S.A. jako zleceniodawcą. Stosownie do postanowień powyższej umowy (§ 2 umowy) Cukrownia "[...]" zobowiązała się do wykonania m.in. następujących czynności: - skupu około 137.200 ton buraków cukrowych na placu fabrycznym oraz terenowych punktach skupu; - wyprodukowania ze skupionych buraków łącznie do 19.716 ton cukru białego konsumpcyjnego oraz ostatecznego rozliczenia skupu buraków i produkcji cukru po zakończeniu kampanii cukrowniczej nie później niż w ciągu 14 dni po zakończeniu produkcji. Do przechowywania wyprodukowanego cukru w ilości 19.500 ton w magazynach własnych oraz do dokonywania czynności związanych ze sprzedażą przechowywanego cukru, został zobowiązany zleceniobiorca (§ 5 umowy). Szczegółowe warunki tych usług określono w załączniku Nr 3 do umowy. Za wykonanie usług objętych umową zleceniobiorca miał otrzymać wynagrodzenie w kwocie 24.948.945 zł, pomniejszone o wydatki poniesione w związku z realizacją niniejszej umowy przez zleceniobiorcę, do których zgodnie z załącznikiem nr 4 zaliczono m.in. wysokość kredytu preferencyjnego zaciągniętego na ten cel w kwocie 20.000.000,00 zł. W dniu [...] października 2000r. w związku z zawarciem przez Cukrownię "[R]" ze Spółką z .o.o. "[...]" w K. umowy sprzedaży 18.449 ton cukru w kwocie A wyprodukowanego przez Cukrownię "[...]", strony sporządziły aneks Nr 1 do umowy zlecenia produkcji cukru z [...] września 2000r., mocą którego dokonano zmiany załącznika Nr 3 do ww. umowy stanowiąc m.in. , iż przechowywanie ok. 19.500 ton cukru następuje nadal w magazynach zleceniobiorcy, a rozliczenie zleceniobiorcy z przechowywania cukru i dokonywania czynności związanych z jego wydawaniem nastąpi najpóźniej na dzień 30 września 2001r. Po zakończeniu kampanii cukrowniczej 2000/2001 w dniu 19 stycznia 2001r. aneksem Nr 2 strony umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28 września 2000 r., wprowadziły do niej m.in. § 6a określający zasady rozliczenia wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy. Ustaliły, że wynagrodzenie składa się z dwóch składników: wynagrodzenia stałego w kwocie 6.914.189,67 zł, które zostało rozliczone w momencie zakończenia procesu produkcyjnego oraz z wynagrodzenia dodatkowego, wprowadzonego celem podziału ryzyka nie dokonania sprzedaży cukru przez Cukrownię "[...]". W ostateczności na podstawie umowy zlecenia z dnia [...] września 2000r. z uwzględnieniem aneksu z 19 stycznia 2001r., Cukrowni w S. przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 33.177.180,29 zł w tym: - 13.085.810,33 zł – zakup buraków cukrowych; - 16.679.495,73 zł – wynagrodzenie za usługę przerobu buraków cukrowych; - 3.156.458,31 zł – wynagrodzenie za usługę magazynowania; - 255.417,92 zł – wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 90% nadwyżki wartości powyższej ceny minimalnej cukru sprzedanego przez zleceniodawcę. Z akt sprawy wynika, iż za wykonanie zlecenia produkcji cukru w kampanii 2000/2001 Cukrownia "[...]" S.A. wystawiła faktury dla Cukrowni "[R]" z wynagrodzeniem 20.491.371,96 zł w tym: - 6.787.748, 37 zł koszty produkcji cukru (wg aneksu Nr 2 do umowy, określone jako – wynagrodzenie stałe) - 9.765.306,06 zł, wynagrodzenie dodatkowe za produkcję cukru, (wg aneksu Nr 2 określone również jako wynagrodzenie zmienne), - 255.417,92 zł, wynagrodzenie dodatkowe (90% nadwyżki ze sprzedaży wg umowy), - 3.156.458,31 zł, usługi magazynowania (określane również jako koszty dystrybucji i magazynowania np. faktura 417/SU z 30.12.2000r.). - 126.441,30 zł, usługi transportowe, - 400.000,00 zł za przepakowanie cukru. Ustalano jednak, że wg Cukrowni "[...]" (zleceniobiorca), techniczny koszt wytworzenia cukru w ramach umowy zlecenia dnia 28.09.2000 r. wyniósł 9.104.293,98 zł, tj. bez korekty produktów ubocznych (melas i wysłodki) o wartości 490.800 zł, które stanowiły własność zleceniobiorcy (tj. koszty poniesione w okresie od 1 października do 31 grudnia 2000r. w kwocie 8.149.566,24 zł oraz koszty poniesione w okresie 1 stycznia do 30 września 2001r. w kwocie 463.927,74 zł , co daje ogółem kwotę 8.613.493,98 zł. Pomimo wskazania wyższych kosztów produkcji przez zleceniobiorcę Cukrownia "[R]", po otrzymaniu końcowego sprawozdania technicznego sporządzonego przez Cukrownię "[...]" o zakończeniu przerobu buraków i rozliczenia produkcji cukru, z którego jednoznacznie wynikało, że przerób buraków zakończono 28 listopada 2000r. o godz. 5.00, dokonała rozliczenia finansowego z tytułu umowy zlecenia produkcji cukru z dnia [...].09.2000 r., przyjmując kwotę dokonanej zapłaty w wysokości 6.787.748,37 zł, jako koszt zakupu usług przerobu. W ostateczności w 2000r. cukrownie rozliczyły pomiędzy sobą należności z tytułu zakupu surowca w kwocie 13.085.810,33 zł i z tytułu zlecenia produkcji cukru w kwocie. 6.914.189,67 zł (wynagrodzenie stałe wynikające z aneksu nr 2 do umowy), co łącznie dało kwotę 20.000.000,00 zł. Takie zachowanie stron wynikało z faktu, iż Cukrownia "[R]" zaciągnęła na potrzeby zawartej umowy kredyt w wysokości 20.000.000,00 zł i w tej kwocie Cukrownia "[...]" miała się zmieścić. W powyższym stanie faktycznym organ podatkowy stwierdził, że przyjęta do rozliczenia kwota nie odpowiadała zarówno technicznym kosztom wytworzenia cukru – zaewidencjonowanym w urządzeniach księgowych zleceniobiorcy – Cukrowni "[...]", jak też kwocie otrzymanego w ostateczności wynagrodzenia w wysokości 16.679.495,73 zł, za usługę produkcji cukru z uwzględnieniem faktur korygujących wystawionych w dniu 4 kwietnia 2002r. przez ww. cukrownię. Na powyższe wynagrodzenie składa się kwota 8.319.353,43 zł zafakturowana i zaewidencjonowana przez skarżącą w miesiącu grudniu 2000 r. oraz kwota 8.360.142,30 zł – wypłacona stronie w 2001r. i określona jako wynagrodzenie "dodatkowe" a w rzeczywistości stanowiąca podwyższenie wynagrodzenia, za usługę przerobu buraków zakończoną w listopadzie 2000r. W ocenie organu kwota 16.679.495,75 zł, stanowiąca wynagrodzenie za usługę przerobu buraków i produkcję cukru zakończoną w dniu 28 listopada 2000r. , stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyfakturowana i zaewidencjonowana najpóźniej w grudniu 2000r. Brak zafakturowania i zaewidencjonowania w ww. miesiącu kwoty 8.360.142,30 zł stanowił podstawę do zmiany rozliczenia w podatku VAT Spółki za grudzień 2000r. i kolejne miesiące 2001r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000r. Od tej decyzji Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art.6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstał w Cukrowni w miesiącu grudniu 2000r. pomimo tego, że wysokość wynagrodzenia za wykonywane przez Cukrownię usługi nie była w tym okresie ani znana, ani też nie mogła być ustalona, a usługi objęte umową wykonywane były również w 2001 roku; 2) naruszenie dyspozycji § 44 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie istniał obowiązek wystawienia faktur korygujących VAT z uwagi na podwyższenie ceny po wystawieniu faktury w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie doszło do podwyższenia ceny lecz ustalenie jej wysokości (składników) poprzez odwołanie się do elementów, stałych (zależnych od woli stron) i zmiennych (uzależnionych od kompleksowego wykonania usług); 3) naruszenie przepisów postępowania w tym art. 122, 187 § 1 , 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wyjaśnił, iż nie budzi wątpliwości, że zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Wskazał, że strony umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28.09.2000r. w § 7 ust. 2 umowy postanowiły, iż: "Należność Zleceniobiorcy płatna będzie w terminie 14-tu dni od dnia otrzymania przez Zleceniodawcę faktur Zleceniobiorcy. Za dzień zapłaty strony uznają datę złożenia przez Zleceniodawcę polecenia przelewu w Banku. " W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art.6 ust.4 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą ( a tak strony postanowiły w umowie o której mowa wyżej), obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie z kolei do przepisu § 40 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktura za w/w czynności podlegała wystawieniu nie później niż do siódmego dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. Skoro z dokumentu " Końcowe sprawozdanie techniczne" wystawionego przez Cukrownię "[...]" wynika, że usługę przerobu 127.420 ton buraków cukrowych zakończono ostatecznie w dniu 28 listopada 2000r., to zgodnie z przepisem § 40 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, fakturę za usługę przerobu buraków (czy też jak określono w umowie wynagrodzenie za wykonanie tej usługi) Cukrownia powinna była wystawić najpóźniej w dniu 5 grudnia 2000r., bowiem z tym dniem w myśl przepisu art.6 ust.4 ustawy o VAT najpóźniej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że art. 6 ust. 4 ustawy o VAT jednoznacznie określa moment powstania obowiązku podatkowego, operując konkretnymi terminami (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi), a ustawodawca nie uzależnił momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od ustalenia ceny (wynagrodzenia ) za wykonaną usługę. Odnosząc się do kwestii wysokości wynagrodzenia za usługę przerobu buraków, jaką Cukrownia "[...]" powinna wskazać w fakturze wystawionej dla zleceniodawcy, na marginesie tylko zauważył, bo nie ma to znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie są wiarygodne twierdzenia skarżącej, że w miesiącu grudniu 2000r. nieznane były koszty produkcji cukru, skoro same strony umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28 września 2000r. przeprowadziły rozliczenie finansowe przyjmując jako koszty zakupu usługi przerobu kwotę, którą zleceniodawca mógł uiścić po pomniejszeniu o kwotę z tytułu dokonanego skupu buraków cukrowych, a nie rzeczywiste koszty produkcji łącznie z należnym wynagrodzeniem. Nadmienił też, że z aneksu nr 1 do umowy zlecenia wynikało, że Cukrownia "[R]" zawarła ze spółką z o.o. "[...]" w K. umowę sprzedaży całości wyprodukowanego cukru w kwocie A. W tej sytuacji uzasadnione wątpliwości budzi wprowadzona do aneksu Nr [...] z 19.01.2001r. preambuła odnośnie "podziału ryzyka związanego z produkcją i sprzedażą cukru", podczas kiedy produkcję już zakończono, a na wyprodukowany cukier zawarto umowę sprzedaży w ilości 18.449 ton. Co do zarzutu naruszenia przepisu § 44 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. stwierdził, że jest on bezzasadny z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie prawne skarżonej decyzji nie zostało na nim oparte. Podał, iż zasadnie wskazał organ podatkowy I instancji, że w sytuacji kiedy strony umowy uznały, iż wynagrodzenie za usługę powinno być wyższe, to w takim przypadku powinien mieć zastosowanie przepis § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. umożliwiający wystawienie faktury korygującej. Faktura taka powinna być ujęta w rejestrze w miesiącu, w którym została wystawiona faktura pierwotna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej żadne z przepisów postępowania nie zostały w sprawie naruszone. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Cukrownia "[...]" S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, tj. art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4,5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, iż zgodnie ze stanem faktycznym umowy na dzień 31 grudnia 2000r., w oparciu o zawartą w dniu [...] września 2000r. umowę zlecenia na produkcję cukru wraz z aneksem Nr 1 do tej mowy z dnia 17 października 2000r. podatnikowi przysługiwało wynagrodzenie z tytułu umowy w kwocie 24.948.935 zł (§ 6 ust.1), w tym na skup buraków cukrowych 14.995.960 zł jako planowy koszt surowca oraz w kwocie 84.796,07 (§ 6 ust. 3), co łącznie daje kwotę w wysokości 25.033.731,07 za 2000 rok. Istotnym dla sprawy jest to, iż strony w umowie założyły wartość planowanego kosztu surowca w wysokości 14.995.960 zł (załącznik nr 4 do § 6 ust.1 umowy), a faktyczny koszt został poniesiony w wysokości 13.085.810,33 zł. W konsekwencji poniesienia niższego kosztu zakupu, różnica wynikająca z wartości skupu buraków cukrowych w kwocie 1.910.149,67 zł bezsprzecznie winna obniżyć wartość umowy. Dodatkowym faktem mającym wpływ na wartość sprzedaży za 2000 rok z tytułu umowy jest, iż wynagrodzenie § 6 obejmuje cały zakres przedmiotu umowy, a jedną z czynności podlegającej umowie jest przechowywanie wyprodukowanego w kampanii 2000/2001 cukru w magazynach Spółki ( § 5 i załącznik nr 3 ). Załącznik nr 3 jako nierozerwalny z umową w pkt 1.2. określa, iż czynności przechowywania powierzonego cukru będą trwały do 30 września 2001 r. Dlatego też , Spółka nie mogła na 30 grudnia 2000 roku wyfakturować wszystkich należności z tytułu umowy, ponieważ czynności nie zostały zrealizowane w pełni. Według wyliczeń planowana kwota, która powinna być wyfakturowywana od stycznia do września 2001 r. wynosi 467.041,04 zł. Kwota ta pomniejsza wartość umowy do zafakturowania w 2000 r. Zdaniem skarżącej, takie stanowisko jest zgodne z orzeczeniem NSA z dnia 15 stycznia 1997r. (sygn. akt SA/Sz 2348/95), zgodnie z którym " Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, jeżeli usługa nie zostanie w ogóle wykonana, a wcześniej nie pobrano co najmniej połowy jej ceny". W konsekwencji wg stanu na dzień 31 grudnia 2000 r. Spółka faktycznie powinna zafakturować Cukrownię "[R]" S.A. na łączną kwotę w wysokości 22.656.540,36 zł i w 2000 r. faktury na ww. kwotę zostały przez Spółkę wystawione. W ocenie skarżącej Spółka w 2000 r. zaewidencjonowała wszystkie kwoty i zadeklarowała należny podatek od towarów i usług w odpowiedniej wysokości. Nieprawdziwe więc jest stwierdzenie przyjęte w zaskarżonych decyzjach, że Spółka otrzymała w 2000 roku wynagrodzenie niższe niż koszty produkcji w wysokości 9.104.293 zł (bez korekty o wartość produktów ubocznych, które wg umowy były własnością Cukrowni "[...]"). Wyjaśnienia, że w wyniku podpisania w dniu [...] stycznia 2001r. aneksu podatnikowi należne było wynagrodzenie w kwocie łącznej w wysokości 9.338.493,50 i wynikające z tytułu: - wynagrodzenia stałego § 6a ust.2 - 6.914.189,67 zł, - wynagrodzenia zmiennego § 6a ust. 3,4,5 - 1.405.163,76 zł, - wynagrodzenie za usługi magazynowania § 6a ust.6 i załącznik nr 3 - 934.344,00 zł, - wynagrodzenie § 6 ust. 1 - 84.796,07 zł, oraz zwrot faktycznego kosztu zakupu buraków, który został poniesiony w wysokości 13.085.810,33 zł. Łączna kwota w wysokości 22.424.303,83 zł nie przekroczyła wartości już wystawionych faktur za 2000 rok i na dzień 19 stycznia 2001 roku Spółka była zobowiązana jedynie do wystawienia pomniejszających faktur korygujących na kwotę 232.236,53. Przyznała, że z powodu błędu rachunkowego w rozliczeniach wystawiła korekty zwiększające sprzedaż a nie zmniejszające, data faktur jest wcześniejsza, ponieważ Spółka faktury korekty wystawiła w dniu planowanego podpisania aneksu. Jednak z przyczyn obiektywnych aneks został podpisany dwa dni później i nie było sensu zmieniać dnia wystawienia korekt. Nadmienił też, że w dniu 19 czerwca 2001r. został zawarty aneks Nr 2 do umowy, w którym strony określiły wynagrodzenie za wykonanie usług i praw objętych umowami w kwocie 1.701 zł za tonę cukru. W aneksie tym nie dokonano innych zmian , co w dalszej części nie zmieniało metody obciążenia: zasad wynagrodzeń wprowadzonych aneksem Nr 2 z 19 stycznia 2001 r., tylko ustanowiło górną granicę wynagrodzenia z tytułu umowy. Przyznała, że faktycznie w 2000 r. Cukrownie rozliczyły pomiędzy sobą należności z tytułu zakupu surowca w kwocie 13.085.810,33 zł i z tytułu usług zlecenia produkcji w kwocie 6.914.189,67 zł co łącznie dało kwotę 20.000.000,00 zł , jednakże organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że Spółka wystawiła w 2000r. faktury VAT na łączną wartość netto 22.656.540,36 zł + podatek VAT i ich wartość znacznie przekracza wartość kredytu otrzymanego przez Cukrownię "[R]" na produkcję cukru, oraz stanowi dowód, że zdolności płatnicze zleceniodawcy nie wpływały na wartość umowy. Zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dowolność w interpretowaniu umów, gdyż na potrzeby decyzji przyjął on w części aneks Nr 2 z 19 stycznia 2001r., w zakresie magazynowania i wynagrodzenia dodatkowego w wysokości 90% , a w pozostałej części aneks Nr 2 z 19 czerwca 2001 r. Skarżąca nie polemizując z wykładnią przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT (art. 6 ust. 4 ustawy) i termin wystawienia faktury za wykonanie usługi (§ 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) podkreśliła, że zakończyła świadczenie usługi w zakresie umowy zlecenia z dnia [...] września 2000r. w dniu 30 września 2001r. dlatego też, zgodnie z zapisem § 40 ust. 1 ww. rozporządzenia, powinna ona wystawić fakturę najpóźniej w dniu 7 października 2001r. i to z tym dniem, a nie jak stwierdzono z dniem 5 grudnia 2000r., powstał, w jej ocenie, obowiązek podatkowy związany z wykonaniem umowy. Na koniec skarżąca podniosła, iż co do § 44 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. to określa on zasady rozliczania VAT w innym zakresie, niż to przyjęły organy podatkowe. Przywołane rozporządzenie nie określa bowiem w swoim zakresie daty rozliczenia i zaewidencjonowania w rejestrach faktur VAT korekt zwiększających wartość sprzedaży i jej zdaniem wystawione faktury korekty winny być rozliczane w miesiącach ich wystawienia i nie powinny wpływać na rozliczenie wcześniejsze, skoro podatnik prawidłowo rozliczał kwoty sprzedaży i wysokość podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, iż dokonana w zaskarżonym rozstrzygnięciu ocena treści i skutków realizacji umowy łączącej Cukrownię "[...]" i " [R]" jest wyłącznie oceną zaistniałych zdarzeń gospodarczych w kontekście obowiązujących przepisów podatkowych, a do takiego działania organy podatkowe są nie tylko uprawnione ale i zobowiązane. Umowy cywilnoprawne nie mogą bowiem zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani zasad postępowania podatkowego. Jak wynika z materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe bez naruszenia art. 122 i 191 ordynacji podatkowej skarżąca Cukrownia "[...]" (zleceniobiorca) zawarła z Cukrownią "[R]" (zleceniodawca) umowę zlecenia produkcji cukru z dnia [...] września 2000r. aneksowaną w dniu 17 października 2000r.; 19 stycznia 2001r. oraz 19 czerwca 2001r. na podstawie której zobowiązała się m.in. do wykonania usługi skupu buraków cukrowych, przerobu buraków cukrowych i ich magazynowania. Wynagrodzenie z tytułu usługi skupu buraków zgodnie z postanowieniami umowy rozliczone zostało w październiku i listopadzie 2000r. Wynagrodzenie za usługę magazynowania, było rozliczane i fakturowane sukcesywnie w miesiącu następującym po miesiącu, za które przysługiwało (poza grudniem 2000r., za który wystawiono fakturę korygującą). Powyższych rozliczeń organy podatkowe nie kwestionowały. Przedmiotem sporu między skarżącą a organami podatkowymi pozostaje wysokość podstawy opodatkowania usługi przerobu buraków cukrowych oraz moment powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem tej usługi. W postanowieniach umowy zlecenia produkcji cukru z dnia 28 września 2000r. stwierdzono, że Cukrownia "[...]" dokona ostatecznego rozliczenia skupu buraków i produkcji cukru po zakończeniu kampanii cukrowniczej nie później niż w ciągu 14 dni po zakończeniu produkcji" (§ 2 pkt 5). Strony postanowiły także , iż wykonanie usługi zostanie potwierdzone fakturą ( § 7 pkt 2 ustawy). Poza sporem jest, że za wykonanie usługi przerobu buraków skarżąca Cukrownia "[...]" otrzymała wynagrodzenie w wysokości 16.679.495,73 zł , oraz to, że Cukrownia usługę przerobu buraków zakończyła 28 listopada 2000r. Bezspornym jest także to, że kwota należna za wykonanie tej usługi, płacona była w częściach, zgodnie z postanowieniem aneksu z 19 stycznia 2001r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszona o kwotę VAT od tej sprzedaży. Podstawą opodatkowania jest zatem wartość "netto" towaru. Moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 ustawy o VAT. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak sprzedaż powinna być – jak w niniejszej sprawie – potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Z kolei stosownie do § 40 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) faktura dotycząca ww. czynności podlegała wystawieniu nie później niż 7 dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. Prawidłowo zatem i bez naruszenia przepisów prawa materialnego organy podatkowe wskazały, iż fakturę za usługę przerobu buraków skarżąca winna była wystawić najpóźniej w dniu [...] grudnia 2000r., bowiem w tym dniu, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT najpóźniej powstał obowiązek podatkowy w tym podatku. Podzielić należy także ocenę, iż powołany wyżej przepis nie uzależnia momentu powstania obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług od zakończenia wszystkich składników umowy (z akt sprawy wynika ponadto, że objęte umową usługi fakturowano i rozliczano osobno) ani też od ustalenia ostatecznego wynagrodzenia za wykonaną usługę. Przepisy art. 15 ust. 1 i art. 6 ustawy o VAT określają bowiem w sposób zupełny, zarówno podstawę opodatkowania jak i moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie też wskazano, że sytuację w której po wystawieniu faktury nastąpiło – jak w rozpatrywanej sprawie – podwyższenie ceny (wynagrodzenia) za wykonaną usługę, normuje § 44 cyt. rozporządzenia, wskazując, iż w takim przypadku należy wystawić fakturę korygującą, ewidencjonując ją w miesiącu, w którym wystawiona została faktura pierwotna. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji. ! ., '" .