I SA/Ka 2749/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska ( spr.) Protokolant: apl. radc. Piotr Mostowik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika H. K. – właściciela firmy "A", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm./, art. 21 ust. 1 do 4 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...]-zł. Przedstawiając stan faktyczny podała, iż strona w dniu [...] lutego 2003 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiąc styczeń 2003 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...]-zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2003 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmianą rozliczenia podatkowego z uwagi na fakt, iż w miesiącu grudniu 2002 r. uległa zmianie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, czyli kontrolowany miesiąc styczeń 2003 r., której podatnik nie uwzględnił składając deklarację podatkową VAT – 7. Strona w dniu [...] czerwca 2003 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiąc styczeń 2003 r. z wykazaną jeszcze większą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]- zł., w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 0,00-zł. i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kwotę w wysokości [...]. Wobec tego, że korekta została złożona dwa dni po podpisaniu protokołu kontroli organ podatkowy nie uwzględnił jej, gdyż korekty mogą być dokonywane wyłącznie w przypadku, gdy wobec podatnika nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne za okres, którego dotyczy korekta. Organ podatkowy I instancji uznał, iż w świetle wskazanych powyżej uregulowań prawnych nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy wynosi [...]– zł., a nie w wysokości wykazanej przez stronę w deklaracji VAT – 7 w kwocie [...]-zł. W oparciu o te ustalenia wydał decyzję z dnia [...] r. Nr [...]. Od tej decyzji pełnomocnik strony odwołał się do Izby Skarbowej w K., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ podatkowy nie dokonał kontroli podatkowej, lecz tylko czynności sprawdzających, będących w gruncie rzeczy wstępną kontrolą podatkową w oparciu o przepisy art. 272 i 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm./, bowiem kontrola odbywała się w Urzędzie Skarbowym w L. po dostarczeniu wydruków komputerowych ewidencji sprzedaży i zakupów podatku od towarów i usług, a nie w siedzibie strony i tym samym organ podatkowy naruszył zasady postępowania określone w art. 120 do 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z zm./. Ponadto zarzucił niewłaściwą interpretację podstaw prawnych powołanych w decyzji i w związku z tym naruszenie zasad postępowania określonych w przepisach art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wykorzystanie ich w celu osiągnięcia korzyści materialnych w postaci premii oraz powołał się na stanowisko Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB, co do stosowania art. 21 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz argumentów zawartych w odwołaniu nie znalazła podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. Uznała, że wydanie zaskarżonej decyzji było konsekwencją stwierdzonych w miesiącu grudniu 2002 r. nieprawidłowości skutkujących zmianą rozliczenia podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, której strona nie uwzględniła składając pierwotną deklarację podatkową VAT – 7 za miesiąc styczeń 2003 r. oraz wydaniem decyzji wymiarowej za miesiąc grudzień 2002 r. Dlatego zarzuty pełnomocnika strony w zakresie rozumienia art. 21 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z jego interpretacją przez Ministra Finansów wyrażoną w piśmie z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB nie zasługują na uwzględnienie w miesiącu styczniu 2003r., ponieważ strona nie deklarowała w tym miesiącu kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, ale wykazała całość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Również za bezzasadny wskazano zarzut dotyczący miejsca i sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej, ponieważ przepisy działu VI Ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonywania czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego lub w siedzibie urzędu skarbowego, a w trakcie tego postępowania pełnomocnik strony nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej i nie wniósł żadnych zarzutów, co do sposobu prowadzenia czynności kontrolnych, jak i do protokołu kontroli, dlatego bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów art. 120 do 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto uznano za bezzasadny zarzut strony dotyczący miejsca i sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej, ponieważ przepisy działu VI Ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonywania czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego lub w siedzibie urzędu skarbowego, a w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym pełnomocnik strony oświadczył, że ..."nie wnosi zastrzeżeń, ani też nowych dowodów w sprawie" i nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego wniosku stwierdzono, że powołana interpretacja Ministra Finansów dotyczyła terminu wejścia w życie nowego brzmienia art. 21 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług, zakresu jego stosowania i nie odnosi się do sytuacji strony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w piśmie z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik H. K. podtrzymał dotychczasowe zarzuty wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w L., z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanym w sprawie decyzjom zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania określonych w przepisach art. 120 do 123 i art. 272 Ordynacji podatkowej i oparcie się przy ich sporządzeniu o nieprawdziwe fakty i okoliczności. Akcentował, iż przeprowadzona kontrola nie miała charakteru pełnej kontroli podatkowej, lecz wstępnej sprawdzającej, do której mają zastosowanie przepisy art. 272, art. 274 i 274 a Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie kierowały się zasadą prawdy obiektywnej, lecz zmieniały zdarzenia prawne w celu udowodnienia za wszelką cenę swoich racji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy przy rozpatrzeniu sprawy pominął obowiązujący przepis art. 21 ust. 5 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ i stanowisko Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB pomimo, że skarżący prowadzi działalność w różnych branżach, a w ramach kooperacji ponosi koszty likwidacji i rekultywacji terenu po wyeksploatowaniu złóż zakładu górniczego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego powołał się na naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnych zasady państwa prawa określonych w art. 2, art. 64 i następnych Konstytucji RP i wadliwą interpretację stanowiska Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB oraz wskazał na naruszenie w przedmiotowej sprawie art. 180 i 200 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz.368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz.1271 z późn. zm./, który stanowi, że: "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na wstępie zaakcentować trzeba, iż wydane przez organy obu instancji decyzje podatkowe dotyczące rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. miały charakter wyłącznie techniczny i były konsekwencją stwierdzonych w miesiącu grudniu 2002r. nieprawidłowości oraz wydaniem decyzji wymiarowej za ten miesiąc, co skutkowało zmianą rozliczenia podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, czyli styczeń 2003 r. Oczywistym więc jest, że zarzut błędnej interpretacji art. 21 ust. 5 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ w związku ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB nie ma dla rozpoznanej sprawy żadnego znaczenia, ponieważ strona skarżąca w miesiącu styczniu 2003 r. nie deklarowała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, ale całość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazała do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Nie można przy tym zaaprobować poglądów pełnomocnika skarżącego, iż organy podatkowe, w tym przypadku winny zastosować odmienną kwalifikację prawną, bowiem przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego są jednoznaczne i nie ustanawiają żadnych uprawnień dla organów podatkowych co do stosowania jakichkolwiek odstępstw. W toku postępowania kontrolnego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały w tym zakresie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Przechodząc zaś do kwestii naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./, podnieść należy, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się do sygnalizowanych uchybień w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości, a do protokołu kontroli pomimo pouczenia strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Organ podatkowy uprawniony jest do podjęcia kontroli, jeżeli w jego ocenie zachodzi taka potrzeba, przy czym nie ma potrzeby wyjaśniania kontrolowanemu wyboru sposobu jej przeprowadzenia w siedzibie kontrolowanego, czy też siedzibie organu. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji, które pozbawiłyby organy podatkowe możliwości podjęcia kontroli stanowiąc, że w pierwszej kolejności należy dokonać czynności sprawdzających. Także w oparciu o art.19 ust. 3 c pkt 1 i ust. 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły korekty deklaracji VAT- 7, ponieważ została ona złożona dwa dni po podpisaniu protokołu kontroli, a korekty mogą być dokonywane wyłącznie w przypadku, gdy wobec podatnika nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne za okres, którego dotyczy korekta. Zaznaczyć też trzeba, że iż zarzut naruszenia przepisów procesowych, takich jak art. 120 do 123 i art. 272 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony, a jako taki nie może być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Podobnie należy ocenić podniesiony dopiero na rozprawie zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Na podstawie tego artykułu strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwienia został on zebrany oraz przez jaki organ podatkowy, pierwszej czy drugiej instancji oraz powinna mieć możliwość wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. Jednakże podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji byłaby sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. teza wyroku NSA z dnia 15 maja 2003 r. I SA/Gd 199/00 Przegląd Podatkowy 2004/1/43, Lex 82480). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Zatem skoro organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa podatkowego, to w omówionym dotąd zakresie żadnych skutecznych zarzutów nie można im czynić. Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić trzeba, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził naruszenia prawa mającego istotny wpływ na jej wynik, a tylko takie ich naruszenie mogłoby stanowić podstawę uwzględnienia skargi. Dlatego mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) – skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co orzeczono w sentencji wyroku.