II FSK 173/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anny C. i Jerzego C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2004 r. I SA/Ka 1427/03 w sprawie ze skargi Anny C. i Jerzego C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2004 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie I SA/Ka 1427/03, oddalił skargę Anny i Jerzego C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2003 r., w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchylono decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 marca 2003 r., w części dotyczącej zobowiązania podatkowego Anny i Jerzego C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, obniżając wysokość tego zobowiązania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa na podstawie analizy art. 26 oraz 59 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ stwierdziła, iż uiszczenie przez płatnika czyli pracodawcę Jerzego C., to jest "CZ." Spółka Akcyjna kwoty niepobranego podatku wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tegoż płatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. Organ podatkowy, poddając analizie przychody uzyskane w 1997 roku przez Jerzego C. ustaliła, iż skarżący w ramach łączącej go z "CZ." S.A. umową o pracę z dnia 11 września 1995 roku, otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1.800 USD miesięcznie podlegające rosyjskim przepisom podatkowym. W umowie tej gwarantowano pracownikowi bezpłatne mieszkanie wraz z wyposażeniem. Niezależnie od tego, na podstawie aneksu do tej umowy z dnia 12 września 1995 r., skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie dodatkowe w kwocie 4.400 złotych, płatne w Polsce. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż w Rosji uiszczono podatek od otrzymanego wynagrodzenia za pracę w wysokości 1.800 USD. Nie uwzględniono natomiast jako dochodu do opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z wykonywaną pracą. W ocenie organu wartość tego świadczenia stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu z uwzględnieniem zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ /dalej ustawa podatkowa/. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że uiszczenie kwoty podatku wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wobec spółki "CZ." S.A., powoduje na podstawie art. 59 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności Sąd I instancji argumentował, że uiszczenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zwalnia podatnika od obowiązku podatkowego. Okoliczność ta nie uniemożliwia, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydania decyzji określającej wysokość podatku. Wynika to z art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej, stanowiącym, iż wynikający z zeznania rocznego podatek dochodowy jest podatkiem należnym za dany rok, o ile urząd skarbowy nie wyda decyzji, w której określi inną wysokość podatku. Oznacza to zdaniem Sądu I instancji obowiązek organu wydania takiej decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zeznaniu co do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy kwota tego podatku została już uiszczona czy też nie. Nie jest też prawidłowe, iż aby wskutek wydania analizowanej decyzji kwota podatku uiszczona przez płatnika musiała być po raz drugi wpłacana przez skarżących. W ocenie Sądu wiązałoby się to z naruszeniem art. 45 ust. 6 przywołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie, uzasadnione było w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji określającej wysokość podatku. Sąd I instancji stwierdził także, że przedmiotowa umowa o pracę z dnia 12 września 1995 r. pomiędzy Jerzym C. a "CZ." S.A. przewidywała, iż na treść stosunku pracy składało się także zapewnienie przez pracodawcę mieszkania pracownikowi. Dodał jednak, że strona skarżąca nie wykazała, że zajmowane przez Jerzego C. mieszkanie w Moskwie służyło do wypełniania przez niego obowiązków pracowniczych, czy też służyło do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. "b" ustawy podatkowej stanowiący o świadczeniach ponoszonych przez pracodawcę z tytułu udostępniania lokalu mieszkalnego pracownikom, w przypadku zatrudnienia pracowników poza miejscem ich stałego zamieszkania. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r., pełnomocnik skarżących wykonujący zawód radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżących przy jednoczesnym przyjęciu, iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skutkiem pobrania kwoty podatku od płatnika /art. 59 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 par. 1 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, a także art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i oparcie wyroku na niepełnym materiale dowodowym, w tym poprzez pominięcie dowodu z dokumentu: pisma "CZ." S.A. z dnia 8 lipca 2002 r. oraz nietrafny wniosek, iż nie zostało udowodnione w toku postępowania, iż Jerzy C. wykorzystywał mieszkanie w Moskwie na cele służbowe. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona skarżąca nie zgadzając się z dokonaną przez sąd I instancji wykładnią art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej podniosła, iż skoro doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ponieważ płatnik uiścił podatek, to organ był zobowiązany do wydania w stosunku do podatnika decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe. W ocenie skarżących, druga cześć tego przepisu stanowi natomiast, iż organ podatkowy wydaje decyzję w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Podniesiono także, że w rozpoznawanej sprawie podatnik złożył zeznania podatkowe wypełnione na podstawie informacji uzyskanych od pracodawcy. Z tej przyczyny organ nie miał podstaw wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powinien natomiast umorzyć to postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego /art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Dodano także, że skoro skutkiem zapłaty przez płatnika doszło do wygaśnięcia zobowiązania, to zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż zaskarżona decyzja stała się wykonalna z chwilą doręczenia adresatowi, a wniesienie odwołania nie skutkuje wstrzymaniem jej wykonania /art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Skarżący zapłacił zatem należność wynikającą z treści tej decyzji. W ocenie strony skarżącej doszło zatem do sytuacji, w której kwota podatku uiszczona przez płatnika została po raz drugi uiszczona przez podatnika. Skarżący nie zgodzili się także z twierdzeniem sądu I instancji dotyczącym niewykazania przez nich, że zajmowane przez Jerzego C. w Moskwie mieszkanie służyło do wypełniania obowiązków pracowniczych ani że służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Powołali się na znajdujące się w aktach sprawy pismo "CZ." S.A. z dnia 8 lipca 2002 r., które miało zostać pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a przesądzało o prawidłowości ich twierdzenia. W końcowej części skargi kasacyjnej zarzucono sądowi I instancji pominięcie art. 106 par. 3, oraz art. 106 par. 5 przywołanej powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4. W piśmie z dnia 4 lutego 2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjna, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. ocenił zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej jako bezzasadne oraz zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dyspozycji art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd kasacyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się jednak naruszenia tego przepisu poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i oparcie wyroku na niepełnym materiale dowodowym. Bezzasadny jest również zarzut pominięcia przez orzekający w sprawie Sąd dowodu z dokumentu, tj. pisma spółki akcyjnej "CZ." z siedzibą w K. z dnia 8 lipca 2002 r. Pismo to było przedmiotem oceny organów podatkowych, podobnie jak treść umowy o pracę zawartej przez skarżącego ze swoim pracodawcą, której elementem jest zapewnienie mu mieszkania w Moskwie. Zwraca na to uwagę Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podnosi jednocześnie, iż treść przepisu art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje na konieczność wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Kwestia uwzględnienia lub pominięcia przez sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentu nie mieści się więc w dyspozycji przepisu art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej. Nie wykazano zatem, iż przepis ten został naruszony przez sąd administracyjny orzekający w I instancji. Należy również zwrócić uwagę, iż chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach treści art. 233 par. 1 Kpc Przepis ten nie mógł być przez Sąd naruszony, gdyż, w świetle akt sprawy, przed Sądem tym nie przeprowadzono uzupełniającego dowodu z dokumentów na podstawie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego nie mogło także znaleźć zastosowania odesłanie, o którym mowa w art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do przepisów Kpc. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe jego zastosowanie. Uwzględniając ten zarzut należałoby przyjąć, że sąd I instancji nieprawidłowo odniósł, w procesie kontroli sądowej, normy art. 45 ust 6 powoływanej ustawy podatkowej do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Skoro ustalenia dotyczące stanu faktycznego nie zostały skutecznie zaskarżone to należy przyjąć, iż służyć one mogą za podstawę subsumcji normy art. 45. ust 6 ustawy. Przepis ten daje materialnoprawną przesłankę wydawania przez urzędy skarbowe decyzji określających inną wysokość podatku, aniżeli ta która wynika z treści złożonego zeznania podatkowego. Skoro zatem skutecznie nie zakwestionowano, iż skarżący korzystał z całej powierzchni służbowego mieszkania w Moskwie, to przyjąć należało, że uzyskiwał on wartość nieodpłatnego świadczenia ponoszonego przez pracodawcę z tytułu udostępnienia tego lokalu mieszkalnego. Wartość nieodpłatnego świadczenia, o jakim mowa, przekraczająca miesięcznie trzykrotne najniższe wynagrodzenie pracowników określone odrębnymi przepisami, podlegała więc opodatkowaniu. Wobec nieuwzględnienia tego faktu w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. organy podatkowe miały obowiązek zastosować się do treści przepisu art. 45 ust 6 powoływanej ustawy podatkowej oraz wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego, aniżeli została zadeklarowana i wpłacona. W sytuacji zatem, gdy płatnik nie pobierze podatku lub zaliczek na podatek lub pobierze je, lecz w kwocie innej od tej, która powinien pobrać, na urzędzie skarbowym ciąży zawsze obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok lub określającej inną, niż wynikającą ze złożonego zeznania, wysokość należnego podatku dochodowego. Sąd w sposób prawidłowy zaakceptował takie stanowisko organów podatkowych badając legalność ich wydania. Kwestionowanie zatem w skardze kasacyjnej podstawy wydania przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Pobranie podatku przez płatnika spowodowało natomiast wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jedynie w tej wysokości, w której nie została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe oraz podatnika, a więc w zakresie podatku należnego. Kwestia podwójnego uiszczenia podatku to jest przez płatnika oraz podatnika, zasygnalizowana w skardze kasacyjnej, stanowi natomiast przedmiot innego postępowania, tj. postępowania zmierzającego do stwierdzenia nadpłaty, określenia wysokości nadpłaty oraz jej zaliczenia lub zwrotu. Regulacje tych stanów faktycznych ujęte są w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej i nie stanowią treści zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może także uwzględnić zarzutu wadliwej wykładni przepisu art. 45 ust 6 powoływanej ustawy podatkowej jaki przewija się w dalszej części skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższą analizę trzeba stwierdzić, że sąd administracyjny I instancji właściwie zrozumiał sens przepisu art. 45 ust 6 powoływanej ustawy podatkowej. Skarżący nie przytacza natomiast argumentów mających świadczyć o mylnym zrozumieniu treść lub znaczenia zastosowanego przez organ podatkowy przepisu art. 45 ust 6 powołanej ustawy w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej przez Sąd. Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.