I SA/Ka 2307/03

Dnia 26 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 26 października 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. R.– P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] i [...]/100) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił A. R.– P. i A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1997 r. w wysokości [...] zł. W toku ustaleń kontrolnych organ pierwszej instancji uznał, iż w wyniku nieprawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, koszty te zawyżono o kwotę [...] zł. W konsekwencji nie uznano za koszty uzyskania przychodów następujących wydatków: 1) kwoty [...] zł., stanowiącej część odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a która nie została przekazana na wyodrębniony rachunek bankowy, 2) kwoty [...] zł., jako wydatków nie dotyczących 1997 r., z czego [...] zł. dotyczyło kosztów 1996 r., a kwota [...] zł. dotyczyło kosztów 1998 r. (Wydatków tych nie uznano za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane, co do zasady tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Organ zakwestionował, jako dotyczące lat 1996 i 1998, opłaty za telefon dot. 1996 r., ale zafakturowane w styczniu 1997 r. oraz składkę na ubezpieczenie AC samochodu [...] za 1998 r.), 3) kwoty [...] zł., stanowiącej wydatki poniesione na wymianę instalacji centralnego ogrzewania z elektrycznego na olejowe (wydatki obejmowały zakup kotła [...] i palnika, zbiornika oleju opałowego, tablicy sterującej, przeróbkę instalacji co i montaż kotła olejowego, oprzyrządowanie). W ocenie organu wypadki te należało zakwalifikować, jako nakłady inwestycyjne, polegające na stworzeniu od podstaw ogrzewania olejowego budynku, a co za tym idzie były to wydatki na ulepszenie środka trwałego, które spowodowały zwiększenie jego wartości użytkowej, niezależnie od tego czy były to wydatki na rekonstrukcję, rozbudowę, adaptację czy modernizację. Jednocześnie Urząd Skarbowy nie uznał odliczenia w kwocie [...] zł. z tytułu poniesionego wydatku inwestycyjnego, ponieważ w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że A. R. – P. nie spełniła warunków przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r. nr 39, poz. 171 ze zm.), koniecznych do skorzystania z odliczenia, tj. przed jego dokonaniem posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. i 1997 r. Wydatek inwestycyjny dotyczył zakupu nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 1996 r. (Repertorium A nr [...]) od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za cenę [...] zł. Nieruchomość nabyli A. R. – P. i S. Z., wspólnicy spółki cywilnej działającej pod nazwą: Zakład Produkcyjny "A S.C." w K., na zasadach współwłasności łącznej. Strony umowy oświadczyły, iż przed podpisaniem umowy nabywcy zapłacili kwotę [...] zł, a resztę rozłożono na 20 miesięcznych rat. W 1997 r. wspólnicy spółki cywilnej odliczyli z tytułu powyższego wydatku kwotę [...] zł., z czego połowa przypadała na A. R. – P.. W toku postępowania wyjaśniającego, w zakresie spełnienia przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi inwestycyjnej, organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie pism z ZUS w Z. oraz Drugiego Urzędu Skarbowego w G., a ponadto informacji działu księgowości Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., iż na dzień odliczenia wydatków inwestycyjnych A. R. – P. nie posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jak też nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających ze składanych zeznań i deklaracji. Jednakże nie uznano odliczenia wydatku inwestycyjnego w kwocie [...] zł., gdyż uznano, że skoro pierwszoinstancyjną decyzją z dnia [...] r. ustalono, iż wspólnicy spółki "A" zawyżyli za 1997 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., co spowodowało powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatniczka nie nabyła prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej (posiadała zaległości przed dokonaniem odliczenia). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony – radca prawny podniósł, iż naliczenie w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę od zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku za 1997 r. stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Izby Skarbowej w K., zajętym we wcześniej wydanych decyzjach w innych sprawach. Pełnomocnik strony podkreślił, iż w analogicznej sytuacji Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę naliczonych od zaliczek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za 1996 r., stwierdzając ich zawyżenie. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji zawyżył wysokość zaległości podatkowych w zaliczkach miesięcznych za miesiąc listopad i grudzień 1997 r., poprzez mylne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów za miesiąc listopad 1997 r. W listopadzie bowiem wyłączono z kosztów kwotę [...] zł. wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] września 1997 r., wystawioną przez firmę "B" S.C. z T. oraz kwotę [...] zł., tytułem nieprawidłowo zaliczonej wpłaty na poczet ZFŚS, chociaż – zdaniem pełnomocnika strony – kwoty te nie były księgowane w listopadzie 1997 r. W związku z tym pełnomocnik strony stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów za miesiąc listopad 1997 r. zostały zawyżone o kwotę [...] zł., podczas gdy w rzeczywistości była to kwota [...] zł. Pełnomocnik strony nie zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, co do charakteru prac wykonywanych w ramach remontu instalacji c.o., wskazując m.in. na przyczyny przystąpienia do tych prac (awaria całej instalacji c.o. wskutek jej zamarznięcia, co spowodowało konieczność uszczelnienia istniejących rur poprzez ich pospawanie). W ocenie pełnomocnika strony analiza kosztów poniesionych w związku z instalacją centralnego ogrzewania "nie doprowadziła do wyraźnego wyodrębnienia tych nakładów, które w sposób ewidentny dokumentowały wykonanie remontu instalacji, a nie jej modernizację lub rozbudowę". W szczególności miało to dotyczyć wydatków udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 1997 r. na kwotę [...] zł., za prace doprowadzające instalację c.o. do stanu pełnej sprawności po zaistniałej awarii (faktura dot. zakupu zaworów, komina ze stali nierdzewnej, materiałów instalacyjnych, filtra olejowego, kołpaka, korka oraz przeróbki instalacji c.o.). W dalszej części odwołania pełnomocnik strony przeprowadził polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, kwestionującym uprawnienie podatniczki do zastosowania ulgi inwestycyjnej w 1997 r. Podniósł, iż istotne znaczenie ma w omawianym wypadku właściwa interpretacja użytego w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 1994 r. zwrotu: "... przed dokonaniem odliczenia ... nie występują zaległe oraz wymagalne zobowiązania ...". Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony podniósł, iż "w literaturze przyjmuje się, że pod pojęciem zaległych i wymagalnych zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, rozumie się zobowiązania, które z racji ich powstania podatnik powinien zapłacić przed dokonaniem odliczeń od dochodu wydatku inwestycyjnego". Pełnomocnik powołał się przy tym na stanowisko ministra Finansów zajęte w piśmie z dnia 21 czerwca 1996 r. nr PO4/AK-722-497/96. Decyzją dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż nie zgadza się ze stanowiskiem strony odnośnie bezpodstawności naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Zaakcentowano, że po nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) za zaległość podatkową uznano także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, od której stosownie do art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pobiera się odsetki za zwłokę. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zasadne było naliczenie przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. A. R. – P. i A. P. odsetek za zwłokę od kwoty [...] zł., która nie stała się elementem należnego podatku. Organ wskazał nadto, że decyzja Izby Skarbowej, na którą powoływał się w odwołaniu pełnomocnik strony, została wydana w innym stanie prawnym, obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami pełnomocnika strony, jakoby Urząd Skarbowy błędnie skorygował kwotę [...] zł. tytułem nieprawidłowo zaliczonej wpłaty na poczet ZFŚS, która – jak podniósł – nie była księgowana w miesiącu listopadzie. Organ odwoławczy podkreślił, iż powyższemu twierdzeniu przeczy materiał dowodowy, tj. wydruk [...], zawierający księgowania od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1997 r., stanowiący załącznik nr 1 do protokołu kontroli przeprowadzonej w [...] 2002 r. Organ nadto zaakcentował, że korekta powyższej kwoty nie wynikała – wbrew temu co twierdzi pełnomocnik – z nieprawidłowo zaliczonej wpłaty na poczet ZFŚS, ale z faktu, iż jest to część odpisu na ZFŚS, który nie został w ogóle przekazany na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu, na co Urząd Skarbowy wskazywał w zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut pełnomocnika, jakoby kwota [...] zł. wynikająca z faktury z dnia [...] września 1997 r. nr [...] nie była księgowana w listopadzie 1997 r. , podnosząc że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż faktura ta została zaewidencjonowana w listopadzie 1997 r na koncie [...] (potwierdzać to ma odręczna adnotacja na załączniku nr 13 do protokołu). W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji prac remontowych dotyczących instalacji centralnego ogrzewania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż istotną cechą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji oraz prowadzi do utrzymania parametrów posiadanych przez środek trwały w momencie oddawania go do używania. Prace remontowe mają bowiem – zdaniem organu –na celu utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, a nie stworzenie niejako od podstaw nowego środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, iż wspólnicy spółki "A" ponieśli koszty wymiany instalacji centralnego ogrzewania z elektrycznego na ogrzewanie olejowe, które należało zakwalifikować jako nakłady inwestycyjne, polegające na stworzeniu od podstaw ogrzewania olejowego budynku, wpływające na ulepszenie środka trwałego i powodując zwiększenie jego wartości użytkowej. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że poniesionych wydatków nie można było uznać za prace remontowe, gdyż te zmierzają do podtrzymania lub odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), co – zdaniem Dyrektora Izby – nie miało w rozpatrywanej sprawie miejsca. Z wydatków poniesionych na zakup kotła [...], palnika [...], 2 szt. zbiorników oleju opałowego, filtru olejowego, a także z treści faktury z dnia [...] listopada 1997 r., z której wynika, iż doszło do przeróbki instalacji c.o. oraz montażu kotła olejowego, którego poprzednie ogrzewanie elektryczne nie posiadało, organ odwoławczy wywiódł wniosek, iż wykonane prace nie polegały na konserwacji ani na naprawie istniejącej instalacji c.o., lecz na zmianie systemu grzewczego. Tym samym nie był to remont, ale przebudowa czyli zmiana istniejącego stanu obiektu na inny. W tej sytuacji organ odrzucił zarzuty pełnomocnika strony, jakoby wydatki dokumentowane fakturą z dnia [...] listopada 1997 r. dotyczyły rozliczenia z wykonawcą za prace doprowadzające instalację c.o. do stanu pełnej sprawności po zaistniałej awarii. Za nielogiczne Dyrektor Izby Skarbowej uznał wyjaśnienia pełnomocnika strony zawarte w piśmie z dnia [...] 2004 r., jakoby na skutek awarii konieczne było, oprócz przeprowadzenia remontu, który dokumentować miała w/w faktura z dnia [...] listopada 1997 r., zastosowanie bardziej skutecznego systemu grzewczego, tj. pieca na olej opałowy, panika [...], zbiorników na olej oraz automatycznego systemu sterującego. Odnosząc się do zarzutu odwołania, w którym pełnomocnik strony zakwestionował pozbawienie podatnika prawa do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych za rok 1997, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych w roku podatkowym od dochodu do opodatkowania przysługiwało wyłącznie tym podatnikom, którzy spełniali warunki określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, tzn. tylko tym u których przed dokonaniem każdorazowego odliczenia nie występują zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na Fundusz Pracy, określonych w odrębnych przepisach. Organ odwoławczy uznał, iż skoro z akt przedmiotowej sprawy wynikało, iż wspólnicy spółki cywilnej "A" zawyżyli w 1997 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., co spowodowało powstanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok oraz posiadali zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., określoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], tym samym nie nabyli prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. W skardze pełnomocnik przede wszystkim wniósł o włączenie do jej uzasadnienia całej argumentacji i rozważań zawartych w uzasadnieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo podkreślił, iż organ odwoławczy nie uwzględnił specyfiki sytuacji, w której konieczne było wykonanie prac w ramach remontu instalacji centralnego ogrzewania. Pełnomocnik skarżących ponadto nie zgodził się z twierdzeniami strony przeciwnej dotyczącymi odliczenia od dochodów wydatków inwestycyjnych, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26 czerwca 1996 r. nr PO4/AK-722-497/96. Wskazał także, że strona przeciwna bezzasadnie stwierdziła, iż kwota [...] zł., wynikająca z faktury z dnia [...] września 1997 r. była księgowana w listopadzie 1997 r., co wpłynęło na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w tym miesiącu o kwotę [...] zł., zamiast o kwotę [...] zł. Jako dowód księgowania kwoty [...] zł. we wrześniu 1997 r. pełnomocnik skarżących przedstawił wydruk dziennika księgowań za w/w okresy, dokonany w dniu [...] października 2003 r. Powyższe - w ocenie pełnomocnika strony – spowodowało zawyżenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych za okres od stycznia do listopada 1997 r. o kwotę [...] zł. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za 1997 r. o kwotę [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i wywody z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, podniesionego dopiero w skardze, iż kwota [...] zł., wynikająca z faktury z dnia [...] września 1997 r. nie była księgowana w listopadzie lecz we wrześniu, na dowód czego pełnomocnik przedstawił wydruk z dziennika księgowań z dnia [...] października 2003 r., organ – nie oceniając wiarygodności tego dowodu – uznał, że zarówno przedstawiony zarzut, jak i dowód na jego poparcie, nie może zostać uwzględniony. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony podniósł enigmatyczny zarzut, iż organ podatkowy mylnie przyjął w swych ustalenia wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za miesiąc listopad, nie przedstawiając żadnego dowodu na jego poparcie. W związku z tym – zdaniem organu odwoławczego – nie było podstaw w postępowaniu odwoławczym do poddania w wątpliwość dowodu znajdującego się w aktach sprawy (załącznik nr 13 do protokołu kontroli – kserokopia faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 1997 r., na kwotę [...] zł., z odręczną adnotacją kontrolującego: "ujęto k-to [...] mc XI 97"). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Jednym z głównych wątków sporu jest kwestia nie uwzględnienia przez organy podatkowe ulgi inwestycyjnej z tytułu dokonanego przez podatniczkę, działającą w ramach spółki cywilnej "A", zakupu nieruchomości od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, zabudowanej budynkiem obory oraz ½ stacji transformatorowej. Ustalony w tym przedmiocie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości. A zatem, w 1997 r. wspólnicy spółki cywilnej odliczyli z tytułu powyższego wydatku kwotę [...] zł., z czego połowa przypada na A. R. – P.. W toku postępowania wyjaśniającego, w zakresie spełnienia przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi inwestycyjnej, organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie pism z ZUS w Z. oraz Drugiego Urzędu Skarbowego w G., a ponadto informacji działu księgowości Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., iż na dzień odliczenia wydatków inwestycyjnych A. R.– P. nie posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jak też nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających ze składanych zeznań i deklaracji. Jednakże nie uznano odliczenia wydatku inwestycyjnego w kwocie [...] zł., gdyż uznano, że skoro decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. ustalono, iż wspólnicy spółki "A" zawyżyli za 1997 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., co spowodowało powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatniczka nie nabyła prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej (posiadała zaległości przed dokonaniem odliczenia). Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż wspólnicy spółki cywilnej posiadali zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., określoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Tym samym organ uznał, iż podatniczka nie spełniła warunku uzyskania ulgi inwestycyjnej, określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, zgodnie z którym to przepisem prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych w roku podatkowym od dochodu do opodatkowania przysługiwało wyłącznie tym podatnikom u których przed dokonaniem każdorazowego odliczenia nie występują zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na Fundusz Pracy, określonych w odrębnych przepisach. Sąd nie zgodził się z tym stanowiskiem. Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. Nr 18, poz. 62 ze zm.; tekst jednolity Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm.), obowiązującego w roku 1996, od dochodu do opodatkowania można odliczyć całość lub część wydatków inwestycyjnych, jeżeli przed dokonaniem każdorazowego odliczenia u podatnika nie występują zaległe oraz wymagalne zobowiązania m.in. z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie mowa jest o zobowiązaniach zaległych oraz wymagalnych, a nie o zobowiązaniach tylko zaległych. Oznacza to, że zamiarem prawodawcy było uzależnienie nabycia prawa do ulgi (w postaci odliczenia od dochodu do opodatkowania wydatków inwestycyjnych) nie tylko od tego, czy w dniu odliczenia u podatnika występowała zaległość podatkowa, ale także od tego, czy zaległość ta była wtedy wymagalna. W przeciwnym razie ograniczono by się do sformułowania o występowaniu zobowiązań zaległych, albo użyto by sformułowania o występowaniu zaległości we wpłatach podatków, jak to uczyniono w obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. art. 26a ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), wprowadzonym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 638). Natomiast, przechodząc z kolei do pojęcia wymagalności zobowiązania podatkowego, to należy zauważyć, że nie występuje ono w prawie podatkowym, zaś nieuprawnione byłoby posługiwanie się tym pojęciem w znaczeniu używanym w stosunkach cywilnoprawnych. Pojęcie wymagalności użyte w omawianym przepisie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 r. należy raczej utożsamiać z pojęciem wymagalności używanym w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), w szczególności w art. 27 § 1 pkt 3, w którym jest mowa o wymagalności egzekwowanego obowiązku, jako koniecznym warunku wystawienia tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę wszczęcia egzekucji administracyjnej (art. 26 tej ustawy). Wymagalność oznacza tu to samo co wykonalność; p. R. Hauser i Z. Leoński: Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1995, s. 55. Należy również zwrócić uwagę na art. 33 pkt 2 omawianej ustawy, który brak wymagalności obowiązku uznaje za podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zaś stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny. Przy czym z pierwszego z tych przepisów (art. 33 pkt 2) wynika, że brak wymagalności obowiązku zachodzi także wtedy, gdy odroczono termin wykonania obowiązku, a więc i w wypadku odroczenia terminu płatności podatku. Powyższe stanowisko zbieżne jest z linią orzecznictwa (por. wyrok NSA z 17 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/£d 1617/97). Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że zobowiązanie podatkowe - chociaż zaległe - może nie być wymagalne, czyli nie będzie podlegać wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. W wypadku zobowiązań podatkowych, które powstają poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), chociaż stają się zaległe już z chwilą upływu określonego w przepisach terminu płatności ( art. 47 § 3 i art. 51 Ordynacji podatkowej), to - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 4 marca 1993 r., SA/Wr 1799/92, Orzecznictwo NSA, 1993 r., nr 3, poz. 80) - niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego. Należy zgodzić się z Z. Leońskim (por. glosa do wymienionego wyroku NSA, Monitor Prawniczy, 1994 r., nr 2, s. 52), że nieskonkretyzowanie treści obowiązku w formie decyzji oznacza, że nie jest on jeszcze wymagalny. Nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanym przypadku wspólnicy spółki cywilnej "A", w momencie dokonywania odliczenia od podatku z tytułu ulgi inwestycyjnej, tj. w 1997 r., nie byli obowiązani do zapłaty zaległego podatku za rok 1997 i 1996. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego, w zakresie spełnienia przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi inwestycyjnej, tenże organ ustalił, na podstawie pism z ZUS w Z., Drugiego Urzędu Skarbowego w G. oraz ponadto informacji działu księgowości Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., iż na dzień odliczenia wydatków inwestycyjnych A. R. – P. nie posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jak też nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających ze składanych zeznań i deklaracji. Obowiązek zapłaty, a zatem wymagalność podatku, powstała dopiero w związku z wydaniem decyzji określających należny podatek dochodowy, a więc w 2002 r. (decyzją z dnia [...] r. nr [...] określono zaległość podatkową za 1996 r., a decyzją z dnia [...] r. nr [...] określono zaległość podatkową za rok 1997). Do czasu zatem wydania decyzji określających obowiązek podatkowy, formalną podstawą wiedzy organu o sposobie wykonania obowiązku podatkowego przez podatnika za lata 1996 i 1997, mogły być tylko jego wcześniejsze zeznania podatkowe. Z treści art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926), można wyprowadzić tezę, iż zeznania podatkowe złożone przez podatników w sprawach obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1) korzystają z przywileju domniemania prawdziwości ("podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty"). Jeżeli zatem nie występują rozbieżności pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wykazanym przez podatnika w zeznaniu, a faktycznie dokonaną zapłatą podatku, nie można mówić o wymagalności zobowiązania podatkowego. W wypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązku podatkowego, w sytuacji wykazania w deklaracji np. podatku zaniżonego, wymagalność zaległości podatkowej powstaje jedynie w wyniku postępowania podatkowego, którego finałem jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, o czym przesądza treść art. 21 § 3 Ordynacji. Kolejną sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione przez wspólników spółki cywilnej "A" na wymianę systemu grzewczego w budynku z elektrycznego na olejowy, po awarii tego pierwszego, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Aby odnieść się do tej kwestii wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9). Nie ma wątpliwości, iż wymiana systemu grzewczego z elektrycznego, starego na nowoczesne – olejowe, z uwzględnieniem nowoczesnych rozwiązań technologicznych (np. piec [...]), prowadzi do zwiększenia wartości środka trwałego, jakim jest budynek, którego przedmiotowa inwestycja dotyczy. Powszechnie znaną okolicznością jest fakt, iż na cenę budynków w obrocie rynkowym wpływa w dużej mierze jego infrastruktura wewnętrzna, w tym taki element, jak system grzewczy. Za bezsporne zatem należy uznać, iż realizując prace prowadzące do wymiany systemu grzewczego na nowocześniejszy, niezależnie od okoliczności i uwarunkowań tychże czynności (awaria starego systemu), doszło ulepszeniem środka trwałego, jakim jest budynek, w porównaniu do stanu pierwotnego, a więc jego modernizacji. Natomiast w ocenie Sądu istnieje konieczność dokładnej weryfikacji, czy wszystkie poniesione przez wspólników "A" wydatki dotyczą modernizacji środka trwałego, czy niektóre z nich, choćby wynikające z faktury z [...] listopada 1997 r., nr [...], mogły dotyczyć remontu, co starał się wykazać pełnomocnik strony. Organ w swojej decyzji odniósł się tylko do ostatnich pozycji faktury z [...] listopada 1997 r. (korek wlotu paliwa, przeróbka instalacji c.o.), które mogą wskazywać na modernizację budynku, natomiast nie zweryfikował, czy takie pozycje jak: zawory, materiały instalacyjne i in. posłużyły do budowy nowej, czy też zapewnienia sprawności, a więc remontu, starej instalacji. Niedostateczne – w ocenie Sądu – wyjaśnienie tej materii w toku postępowania administracyjnego narusza zarówno art. 187 § 1, jak i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Konieczność realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) wymaga również ostatecznej weryfikacji, kiedy faktycznie zaksięgowana została faktura z dnia [...] września 1997 r. nr [...] – we wrześniu, czy też listopadzie 1997 r. Wiąże się to z koniecznością wyjaśnienia sprzeczności między znajdującymi się w aktach sprawy dowodami (załącznikiem nr 13 do protokołu kontroli oraz dostarczonymi przez stronę skarżącą wydrukami księgowań). Wprawdzie ostatni z wymienionych dowodów ujawniony został przez pełnomocnika skarżących dopiero na etapie skargi, jednak okoliczność zaksięgowania faktury w miesiącu wrześniu, a nie w listopadzie (jak wskazywał organ podatkowy) była podnoszona już w dowołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wobec tak skonkretyzowanego zarzutu trudno uznać za wystarczające oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na odręcznej adnotacji osoby kontrolującej, odnotowanej na kserokopii w/w faktury. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, odrzucającego zarzut strony odnośnie bezpodstawności naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Słusznie wskazano, że po nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), za zaległość podatkową uznano także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, od której stosownie do art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pobiera się odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 22 § 1 w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r., do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (tj. 1 stycznia 2003 r.) stosuje się, co do zasady, przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Natomiast, stosownie do wymogu wynikającego z art. 152 w/w ustawy stwierdzono, że objęta skargą decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.