II FSK 121/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko (spr.), Protokolant Iga Szymańska -Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. i A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt 1 III SA 2176/03 w sprawie ze skargi M. i A. K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. i A. K.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2004r. sygn. akt 1 IIISA 2176/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę państwa M.i A. K. na decyzję Izby Skarbowej w O.e z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...]. Jak ustalił Sąd zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. - po rozpatrzeniu odwołania państwa M. i A. K. od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. i odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek – uchyliła decyzję organu I instancji i określiła stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 202.261,50 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w tym podatku w kwocie 8.402,80 zł. Izba Skarbowa uznała za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji kwestionujące zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu zaksięgowanych w księdze s.c. K. różnic kursowych w kwocie 51.472,77 zł od pobranych kredytów inwestycyjnych oraz kosztów z tego tytułu poniesionych w s.c. H. w kwocie 36.284,06 zł (w których skarżący byli wspólnikami). Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanym przypadku w ogóle nie wystąpiły różnice kursowe, bowiem kredytów zaciągniętych przez wspólników spółek cywilnych "K." i "H." nie można uznać za kredyty w walucie obcej. Według Izby Skarbowej w O. – analiza umów kredytowych wskazywała na to, iż operacja konwersji waluty spowodowała w istocie zmianę kapitału do spłaty, zaś zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f.) spłata pożyczki (kredytu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Izba przyjęła, iż powołane przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji przepisy prawa dewizowego (tj. art. 2 ustawy prawo dewizowe w treści obowiązującej w 1999 r.) nie mają w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Wskazała, że kredyty – jakkolwiek wyrażone w walucie obcej – spółka otrzymywała na swój rachunek w złotówkach i spłacała je walutą polską stanowiącą równowartość rat określonych w walucie obcej. Podzieliła także stanowisko organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanie kredytu w walucie obcej nie jest przychodem, a jego spłata kosztem uzyskania przychodów. Odnosząc się zaś do informacji Urzędu Skarbowego w I. – na jaką powoływali się Skarżący – stwierdziła, że nie może ona mieć znaczenia w sprawie, jako że wydana została w indywidualnej sprawie, w innym stanie faktycznym i została skierowana do osoby prawnej. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej Skarżący żądali jej uchylenia w części określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 202.261,50 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w kwocie 8.402,80 zł zarzucając jej naruszenie : 1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację przejawiającą się wprowadzeniem dodatkowych, nieprzewidzianych w tym przepisie przesłanek, a w konsekwencji wadliwym zastosowaniem instytucji różnic kursowych; 2) art. 24a § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), dalej powoływanej jako : ord. pod., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy – będące wynikiem wadliwej interpretacji umów kredytowych, a w konsekwencji ich klasyfikację jako umów kredytowych w walucie polskiej; 3) art. 187 ord. pod. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 4) art. 210 § 4 ord. pod. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji; 5) ar. 124 ord. pod. poprzez "wadliwe wyjaśnienie przesłanek decyzji – w związku z odmową merytorycznego ustosunkowania się w toku postępowania i w uzasadnieniu decyzji do odmiennego od stanowiska Izby Skarbowej poglądu prezentowanego przez organy podatkowe w podobnej do rozpatrywanej sprawie". Wnoszący skargę dowodzili, że bank naliczał zarówno wysokość kredytu jak i odsetek i prowizji w walutach kredytu, a zatem spełniony został podstawowy warunek stosowania konstrukcji różnic kursowych – tj. wyrażenie transakcji w walucie obcej. W ich przekonaniu art. 22 u.p.d.o.f. w sposób nie budzący wątpliwości określa kryteria decydujące o możliwości zastosowania instytucji różnic kursowych czyli uwzględnienia konsekwencji gospodarczych zmiany kursu walut pomiędzy datą powstania zobowiązania, a dniem jego wykonania. Podkreślili, że zarówno w sferze formalnej (transakcje wyrażone w walucie obcej) jak i ekonomicznej (zwiększenie kosztów spłaty kredytu w związku ze wzrostem kursu waluty obcej) ponieśli koszt w celu uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na w/w decyzję Izby Skarbowej podkreślając, że analiza przepisu art. 22 ust. 1 zdanie drugie i trzecie u.p.d.o.f. wskazuje, że sposób przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych oraz instytucja różnic kursowych odnoszą się wyłącznie do tych kosztów, które mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przemawia za tym – zdaniem Sądu - umieszczenie reguł dotyczących kosztów poniesionych w walutach obcych w tym samym ustępie, bezpośrednio po definicji kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. wynika , że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). Sąd I instancji uznał, że omawiany przepis nie zawiera żadnego uszczegółowienia tych wydatków, wprowadzając tylko jedno wyłączenie, które dotyczy skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek i kredytów. Stwierdził, że wydatki na spłatę kredytu są obojętne podatkowo i nie stanowią ani przychodu, ani kosztu podatkowego niezależnie od waluty w jakiej strony umowy się rozliczają. Różnice kursowe mają wpływ na wysokość kosztów wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie, m.in. wtedy gdy wystąpią różnice kursowe od pożyczek i kredytów zwiększających koszt inwestycji w okresie realizowania inwestycji (art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f.). Kwoty zapłacone z tego tytułu powiększają wartość tych inwestycji i stanowią podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Powołując się na treść art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że odsetki naliczone w okresie inwestycji, ale zapłacone po oddaniu środka trwałego do używania, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu i powinny być doliczone do wartości początkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone kwoty przewyższające kwotę zapłaconych odsetek, jako że w rozpoznawanej sprawie nie wchodzą w grę ani koszty z tytułu różnic kursowych ani skapitalizowane odsetki. Sąd stwierdził ponadto pewne uchybienia w zaskarżonej decyzji, które nie miały jego zdaniem wpływu na wynik postępowania. W tym zakresie zarzucił Izbie Skarbowej brak odniesienia się do zarzutów odwołania powołujących się na pogląd co do prawa odmienny od prezentowanego przez organy podatkowe w sprawie. Ograniczenie się do stwierdzenia, że pogląd ten wyrażony został w innej indywidualnej sprawie, na tle innego stanu faktycznego Sąd uznał za niewystarczające. Podkreślił jednak, że przyjęcie odmiennego poglądu co do interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie niż te na które powoływała się strona zostało uzasadnione w sposób przekonujący, a tym samym pośrednio wyrażone zostało stanowisko organu co do poglądu odmiennego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał za nietrafne odwoływanie się w zaskarżonej decyzji do wymogu posiadania przez skarżących konta oraz prowadzenia operacji gospodarczych z zagranicą. Zważył jednak, że przytoczenie tych argumentów nie stanowiło w istocie wsparcia zasadniczej argumentacji przemawiającej za nieuwzględnieniem stanowiska skarżących. Pismem z dnia 15 grudnia 2004 r. Skarżący – reprezentowani przez radcę prawnego – wnieśli skargę kasacyjną na powyższy wyrok domagając się jego uchylenia i zarzucając mu naruszenie : 1) prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz 2) art. 23 u.p.d.o.f. poprzez "niewłaściwe zastosowanie normy do stanu faktycznego"; 3) art. 2 Konstytucji. Skarżący nie podnieśli zarzutów odnośnie prawidłowości ustaleń faktycznych. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie stosuje się instytucji różnic kursowych, a co wynika wprost z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem strony konstrukcje prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie są jasne i wymagają specjalistycznej wiedzy prawniczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przepisy prawa dotyczące różnic kursowych były przedmiotem wykładni dokonywanej zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny jak i organy podatkowe (w tym zakresie strona powołała się na : orzeczenie NSA sygn. akt III SA 1804/99, stanowisko Ministra Finansów z dnia 14. stycznia 1994 r., Nr PO 4/N-722/24-/94, z dnia 25 maja 1995 r., Nr PO 722-329/95 oraz z dnia 28 lutego 1995 r., Nr PO 4/UD-722-1356/94). Strona skarżąca podniosła, że chociaż dla celów podatku dochodowego uzyskanie pożyczki w walutach obcych nie stanowi przychodu, a jej spłata nie jest kosztem uzyskania przychodu, to kosztem będą jednakże faktycznie zapłacone odsetki od pożyczek obejmujące również ujemne różnice kursowe związane z zapłaconymi odsetkami oraz spłaconymi ratami kapitałowymi. Instytucję różnic kursowych – zdaniem strony – należy na gruncie prawa podatkowego traktować jako oddzielną kategorię kosztową, której przedmiotowy zakres stosowania określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona uznała, iż Sąd dokonał błędnego przyporządkowania stanu faktycznego pod hipotezę art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzając, że różnice kursowe w przedmiotowej sprawie są tożsame z wydatkiem w rozumieniu w/w normy prawnej. Z brzmienia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy – przy założeniu spójności systemu prawa i racjonalności ustawodawcy – wynika, że wykładnia pojęcia "wydatki na spłatę kredytu" powinna być tożsama z przychodami uzyskanymi z tytułu udzielonego kredytu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP autor skargi kasacyjnej powołał się zaś na wyroki Trybunału Konstytucyjnego : z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95; z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt K 24/00, OTK 2001, nr 3, poz. 51; z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK 1999, nr 1, poz. 1, a także na orzeczenia NSA : z dnia 18 czerwca 1996r., sygn. akt I SA/Łd 1212/95, POP 2000, nr 2, poz. 53 oraz z dnia 3 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, s.32. Wskazał także, że zgodnie z treścią VI. Dyrektywy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przepisy powinny być wystarczająco jasne i bezwarunkowe, aby mogły stanowić podstawę do ich bezpośredniego stosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w O., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przy braku zarzutu odnośnie nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego (wyr. NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 624/04, niepubl.). Sąd nie może konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Nie jest również władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazywałyby, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Związanie sądu podstawami kasacyjnymi w zakresie prawa materialnego oznacza, że powołanie tylko niektórych z przepisów, które były podstawą rozstrzygnięcia, może okazać się niewystarczające do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej powołuje podstawę kasacyjną wyłącznie w postaci naruszenia prawa materialnego, wskazując przy tym na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy do stanu faktycznego. Dopiero w uzasadnieniu skargi wskazuje, iż chodzi o niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzasadnieniem dla tego zarzutu zdaniem Skarżącego jest, iż skoro ustawodawca postanowił, że przychodem nie jest kwota uzyskana z tytułu kredytu, to kwota, która podlega zwrotowi nie może być kosztem uzyskania przychodów. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, iż nie mógł on doprowadzić do uwzględnienia skargi, ponadto uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 jest całkowicie niezrozumiałe, bowiem jest to raczej argument wskazujący na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Problem różnic kursowych wpływających na wysokość kosztów uzyskania przychodów pojawia się, gdy wydatki - generalnie tylko te uznawane na koszt podatkowy, z wyjątkami wynikającymi z unormowań szczególnych - podatnik ponosi w walutach obcych. Art. 22 ust 1 zdanie 3 u.p.d.o.f. stanowi: "Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów." Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, bowiem dla oceny czy w rozpoznawanej sprawie różnice kursowe zwiększały koszty uzyskania przychodów należało rozważyć, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowiły koszty podatkowe, a ponieważ wyrażony w walutach obcych koszt dotyczył spłaty kredytu, prawidłowo Sąd oprócz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosował również postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wziął również pod uwagę, iż w przypadku kredytu wyrażonego w walucie obcej - nie stanowiącego w przypadku spłaty kredytu podatkowego kosztu uzyskania przychodu - art. 22 ust. 1 zdanie 3 w/w ustawy nie stanowi samoistnej podstawy do uznania różnic kursowych z nim związanych za wpływających na rozliczenia podatkowe. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. bez wskazania na inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące kwestie różnic kursowych od kredytów nie mógł stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca nie podniosła w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów odnośnie zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 22 g ust. 4 i ust 5 u.p.d.o.f. ( nie obowiązujących w roku 1999) oraz prawidłowości wykładni art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu wyników wykładni a contrario tego przepisu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie mógł okoliczności tej rozważyć. Nie mógł także stanowić uzasadnionej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie był podstawą rozstrzygnięcia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Mając powyższe na uwadze, skoro skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów naruszenia przez zaskarżony wyrok powołanych w niej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie, to skargę należało oddalić na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z 205 § 2 w/w ustawy.