I SA/Gd 946/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski, NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2001 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej ma rzecz skarżącego kwotę 5369,10 zł (pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt dziewięć złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A SA w C. pismem z dnia 16 maja 2000r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. w związku z pomyłkowym zaniżeniem naliczonego podatku od towarów i usług w tych miesiącach. Decyzją z dnia 25 stycznia 2001 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wniosek spółki jest bezprzedmiotowy, bowiem instytucja stwierdzenia nadpłaty - zgodnie z treścią art. 80 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 79 i nast. Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż nie odnoszą się one do podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dyspozycja w nim zawarta odnosi się do wszystkich przypadków nadpłaty w podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa decyzją z dnia 7 maja 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w jej uzasadnieniu, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczęte na wniosek spółki podlega umorzeniu, ale z innych przyczyn aniżeli te wskazane przez urząd skarbowy. Jak bowiem ustaliła Izba Skarbowa urząd skarbowy, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku od towarów (w wyniku zainicjowanej po wniesieniu żądania o stwierdzenie nadpłaty kontroli podatkowej) postanowieniami z dnia 2 lutego 2001r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. Postępowania te zostały zakończone wydaniem decyzji (z dnia 26.02.2001r. i 05.03.2001r.), w których określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące 1999r. oraz zaległość w tym podatki wraz z odsetkami za zwłokę, jak też ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego Izba Skarbowa wywiodła, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i w sprawie wymiaru tego podatku nie mogą toczyć się równolegle. Podjęcie odrębnych decyzji spowodowałoby istnienie dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach organ podatkowy winien określić prawidłową kwotę podatku naliczonego, podatku należnego i w efekcie zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy podatku i porównać to z tym co zadeklarował podatnik. Ponieważ w przedmiotowej sprawie urząd skarbowy przeprowadził postępowanie kontrolne i podatkowe zakończone wydaniem decyzji wymiarowych Izba Skarbowa uznała, że z tej przyczyny postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący A SA wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rażące naruszenie art. 79 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie odnoszą się one do podatku od towarów i usług, naruszenie art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że dyspozycja w nim zawarta odnosi się do wszystkich przypadków nadpłaty w podatku VAT, rażące naruszenie art. 208 § 1 Op poprzez stwierdzenie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe, jak również rażące naruszenie art. 123 § 1 i 200 Op poprzez nie wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a ponadto naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty było jednocześnie wnioskiem o wszczęcie postępowania, które winno się zakończyć wydaniem decyzji merytorycznej. Tym samym w ocenie spółki niezrozumiałe jest postępowanie organu pierwszej instancji, który w trakcie toczącego się z wniosku strony postępowania wszczął w tej samej sprawie kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe jest bowiem pojęciem szerszym od kontroli podatkowej i samo w sobie zawiera wszystkie elementy kontroli. Dalej pełnomocnik wywodzi, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999r., gdy postępowanie to już się toczyło na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad tego roku. Przy czym skarżąca spółka podziela pogląd organu odwoławczego, że postępowanie w sprawie może toczyć się tylko jedno, lecz postępowaniem tym jest postępowanie wszczęte wcześniej, a więc na jej wniosek. Pełnomocnik spółki odniósł się także do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej powtarzając zarzuty przedstawione w odwołaniu. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo Izba Skarbowa wyjaśniła, iż nie ustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do słusznego zarzutu strony naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) Op nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia także zarzut skarżącej dotyczący bezpodstawnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT w sytuacji gdy toczyło się już postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Izba Skarbowa wskazała bowiem, że oba postępowania prowadzone są w oparciu o przepisy podatkowe, jednak każde z nich wszczęte jest z innych przyczyn. Nie można bowiem rozszerzać postępowania jeśli to postępowanie ma ściśle określony przez podatnika zakres. W przedmiotowej sprawie treść złożonego wniosku ograniczyła zakres postępowania do wskazanych w nim okresów rozliczeniowych, podczas gdy postępowanie wszczęte z urzędu obejmowało wszystkie okresy od lutego do listopada 1999 r. Izba Skarbowa wyjaśniła ponadto, iż nie dopuściła się naruszenia art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania odwoławczego nie zgromadziła materiałów, które nie znane byłyby stronie wcześniej. Rozpoznając sprawę Izba uwzględniła jedynie okoliczność, że w stosunku do spółki toczy się postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 1999, o której strona wiedziała bowiem doręczono jej postanowienia o wszczęciu, podobnie jak znana musiałaby stronie okoliczność wniesienia odwołań od decyzji kończących te postępowania. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Poza sporem między stronami jest fakt, iż wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty był uprzedni w stosunku do postanowienia z dnia 2 lutego 2001r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 1999r. I. Zgodnie z dyspozycją art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej, podatnik podatku od towarów i usług może domagać się stwierdzenia nadpłaty, jeżeli w deklaracji podatkowej, wykazał różnice podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na jego rachunek bankowy, w wysokości mniejszej niż należny. Na skutek złożonego wniosku następuje wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W wyniku tego postępowania organ podatkowy winien wydać decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie podatkowe a to oznacza, że organ podatkowy albo wydaje decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub też odmawia stwierdzenia jej powstania. Umorzenie postępowania przez organ I instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie skarżącego zawarte we wniosku stwierdzenie nadpłaty nie mogło być merytorycznie rozstrzygnięte. Takiego stanowiska organu odwoławczego Sąd w tej sprawie nie podziela. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w swych wyrokach, iż z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Innymi słowy umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie podatnika nie może być rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to ocena formalna, kończąca postępowanie w sprawie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy ( wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r. w sprawie III S.A. 102 / 00 ) poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może w żadnej mierze być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku podatnika. ( por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 1992 r. w sprawie SA 1289 / 91, ONSA nr 1/ 92,poz. 17). W przypadku gdyby żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, na podstawie art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej zgłoszone zostało przez skarżącego PO wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wniosek taki nie podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu i w takiej sytuacji organ podatkowy winien skorzystać z dyspozycji art. 208 Op wydając decyzję o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku; jedynie w takiej sytuacji zasadnym jest twierdzenie, iż nie może toczyć się odrębne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie jest już możliwa korekta deklaracji i postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. W tej sprawie nie zachodzi podstawa do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; postępowanie wszczęte na wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty złożony PRZED wszczęciem postępowania podatkowego wymiarowego nie jest postępowaniem bezprzedmiotowym. II. Sąd stwierdza, iż wniosek skarżącego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług dot. miesiąca listopada 1999r. również winien zostać przez organ podatkowy rozpoznany merytorycznie. Jak wynika z akt sprawy, wbrew stanowisku organu odwoławczego, za ten okres rozliczeniowy tj. za listopad 1999r. nie zostało wszczęte postępowanie wymiarowe. III. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy m.in. sytuacji gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie NSA jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 O.p. Stwierdzić należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie stanowi podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem miało ono istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego jak i na wynik sprawy. Wynika to wprost z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie podzielającej poglądu prawnego zaprezentowanego przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269. skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02 poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia nie zawarto rozstrzygnięcia w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.