II FSK 100/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "N." Spółka z o.o. z/s w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2356/03 w sprawie ze skargi "N." Spółka z o.o. z/s w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 sierpnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zasadnym było nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na dobrowolne ubezpieczenie cywilne wynikające z dwóch faktur na łączną kwotę 56.515,54 zł opisanych jako ubezpieczenie zobowiązań publicznych i ubezpieczenia transportu. Sąd podniósł, iż kwestia wydatków na ubezpieczenie społeczne poniesionych przez skarżącą Spółkę w 1995 r. była przedmiotem oceny sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 lipca 2000 r. I SA/Wr 3153/01 ocenił, iż nie jest wystarczające posiadanie samej faktury do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu zadbanie o właściwe udokumentowanie spornych kosztów było szczególnie istotne, skoro spółka nie będąc bezpośrednio stroną umowy ubezpieczenia nie dysponowała stosowną polisą, z której jednoznacznie wynikałby przedmiot ochrony ubezpieczeniowej, zakres ubezpieczenia, wysokość składki, sposób i termin jej uiszczenia. Brak podstawowych dokumentów pozwalał na stwierdzeniem, że nie został wykazany w sposób jasny i czytelny związek tych zdarzeń gospodarczych z uzyskanym przychodem. Tylko sięgnięcie do dokumentów źródłowych rozpatrywanych łącznie z fakturą poświadczającą poniesienie wydatku, może stanowić właściwą podstawę do oceny prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Sąd podniósł, iż Spółka poza ogólnymi warunkami ubezpieczenia nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających bezspornie objęcie jej ubezpieczeniem oraz wykonującego wielkość przypadających na nią obciążeń z tego tytułu, a nadto zasad partycypowania w odszkodowaniu. Dostarczane przez Spółkę dokumenty w postaci instrukcji ubezpieczeniowej oraz pisma brokera ubezpieczeniowego z dnia 18 grudnia 1998 r. w ocenie Sądu, słusznie zostały zakwalifikowanie przez organy podatkowe jako niewystarczające. Powyższe dokumenty zostały w sposób szczegółowy i wnikliwy ocenione, zaś ocena ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Ponadto instrukcja /Insurance Manual/ jest datowana na styczeń 2000 r. zaś czas obowiązywania określono na 24 miesiące z jednoczesnym określeniem, że ekspiruje się 31 grudnia 2001 r. Wobec tego dokument ten nie mógł odnosić się do roku 1999, lecz dotyczył lat 2000-2001. Odnośnie braku tłumaczenia przedłożonych dokumentów z języka angielskiego na język polski Sąd wyjaśnił, iż na podatniku ciążył obowiązek prezentacji dowodów potwierdzających zasadność stawianej przez niego tezy. Spółka była wzywana do przedłożenia dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia spornych wydatków do kosztów. Składając dokument w języku obcym, decydując się na opisanie jego istotnej treści, w jej ocenie, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy sama wybrała ten sposób dowodzenia. Tak zaprezentowany dowód został poddany ocenie przez organ odwoławczy z punktu jego znaczenie dla ustalenia faktów prawotwórczych i ocena ta, zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami logiki i poprawnego wnioskowania. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a/ art. 134 par. 1 p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie kwestionowanej decyzji na podstawie naruszeń prawa niewskazanych w skardze, b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 par. 1, 122 i 187 par. 1, 191 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji w związku z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania przez organ podatkowy, c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 updop - poprzez nieuchylenie decyzji w związku z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego przez organ podatkowy. Naruszeniem prawa materialnego przez jego błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przez sformułowanie nie wyrażonych w tym przepisie przesłanek zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, iż postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie było prowadzone od 18 maja 2001 r. do marca 2002 r. natomiast wezwanie spółki do przedłożenia dokumentacji ubezpieczeniowej jest datowane pismami z dnia 28 kwietnia 2000 r. i 7 listopada 2000 r., a więc zanim jeszcze prowadzono postępowanie kontrolne i podatkowe w sprawie. Zarzuca organowi kontroli, że nie skonkretyzował o jakie dokumenty mu chodzi. Twierdzi, że organy kontroli i organy podatkowe mogą określić swoje wymagania odnośnie niezbędnej w jego przekonaniu dokumentacji. W ocenie Spółki, przedstawiła ona dokumenty, które w jej ocenie dawały wystarczające odpowiedzi na stanowisko organów podatkowych. Wywodzi, że Sąd I instancji na mocy art. 134 par. 1 p.p.s.a. miał obowiązek zwrócić uwagę na naruszenie przez organy podatkowe art. 121 par. 1, 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nawet bez wyraźnego wskazania przez stronę. Zarzuca, że organy kwestionując wydatki ubezpieczeniowe nie zapoznały się z podstawowym w sprawie dowodem, przedstawionym przez stronę w odwołaniu, a mianowicie z dokumentem Insurance Manual. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd I instancji zastosował rozszerzającą wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wywiódł, że fakt poniesienia wydatku i jego związek z przychodem powinien być prawidłowo udokumentowany. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak już wielokrotnie wskazywano zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie bowiem stanowi jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący przedmiot opodatkowania. Problematyka należy do najbardziej konfliktogennych w ustawach o podatku dochodowym. Zatem prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów na kapitalne znaczenie zarówno dla podatników jak i dla fiskusa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione, że ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów, oraz że musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowe jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Takie twierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz jest logiczne uzasadnioną powinnością podatnika. Sąd pierwszej instancji słusznie stanął na stanowisku, że wydatki związane z ubezpieczeniem co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie jego wykonania i cel jakiemu służy. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podatkowej stwierdził, że przepisy prawa materialnego /art. 15 ust. 1 ustawy pdp/ ani też przepisy prawa procesowego nie zostały naruszone w sposób, który miałby wpływ na wynik sprzedaży. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, jak stwierdził Sąd I instancji, dowodów - mimo wezwań - skarżąca spółka nie przedstawiła, te zaś które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za takie dowody nie mogły posłużyć instrukcja ubezpieczeniowej oraz pismo brokera ubezpieczeniowego z dnia 18 grudnia 1998 r. a nadto dokument, któremu skarżąca nadaje szczególny walor dowodowy - tj. Insurance Manual, podczas gdy nie przedstawiła ona dowodów świadczących w sposób jasny i czytelny o prawach i obowiązkach osób prawnych uczestniczących w ubezpieczeniu, zwłaszcza o kwocie bazowej ubezpieczenia, sposobie naliczenia składek, terminów ich płatności, okresu którego składki dotyczą. Ponadto zasadnie Sąd zwrócił uwagę, że Insurance Manual jest datowane na styczeń 2000 r. i wskazywał, że obowiązuje przez 24 miesiące, że ekspiruje się 31 grudnia 2001 r. Oznacza to, że nie odnosi się do okresu objętego kontrolą tj. 1999 r. lecz dotyczył lat 2000-20001 r. Reasumując należy stwierdzić, że nie było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji w ramach swoich ustrojowych kompetencji w sposób wszechstronny ocenił postępowanie organu podatkowego i ocena ta znalazła swój wyraz w szczegółowym uzasadnieniu. Również przedstawiona przez Sąd wykładnia art. 15 ust. 1 pdp jest prawidłowa, zgodna zarówno z aktualnym orzecznictwem jak również ze stanowiskiem doktryny. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.