I SA/Wr 3403/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz Ludmiła Jąjkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M., A. K., W. W. - A Spółka jawna K. M. i S - ka Zakład Pracy Chronionej w C. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. oddala skargę. Skarżąca A Spółka Jawna K. M. i s - ka Zakład Pracy Chronionej w C. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] określającą za miesiąc czerwiec 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za miesiąc czerwiec 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżąca pomniejszyła podatek należny o kwotę [...] podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu samochodu ciężarowego Peugeot Expert 220 C 1.6 z dnia [...] o nr VAT ZPCHr [...], wystawionej przez B " Spółka z o.o. na nabywcę - A S.C. A. K. i S - ka C. ul. D. [...] NIP [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że na podstawie faktury samochód ten został zarejestrowany pod numerem [...] w Urzędzie Miejskim w C. na wspólników spółki cywilne - A. K., K. M. oraz G. i W. W., a następnie przerejestrowany, w czasie trwania kontroli, na skarżącą. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżąca wystawiła notę korygującą do faktury zakupu z dnia [...], w której wskazała jako nabywcę siebie. W tym stanie rzeczy Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za niedopuszczalne skorygowanie notą księgową faktury, powodujące zmianę nabywcy, a w konsekwencji uznał brak prawa odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Powyższe stanowisko znalazło wyraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W odwołaniu z dnia [...] wniesionym od decyzji organu I instancji skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisu § 45 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. - zwane dalej rozporządzaniem). Skarżąca uznała bowiem, iż mogła wystawić notę korygującą dotyczącą każdej pomyłki w nazwie nabywcy. Podniosła również, że dokonała jako nabywca wszystkich czynności związanych z zakupem, jak złożenie zamówienia, podpisanie umowy kredytowej, a także uiszczenie zaliczki. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż w myśl art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. -zwanej dalej ustawą o VAT) faktura VAT jest dokumentem, który zawiera dane nabywcy, pozwalające na nie budzącą żadnych wątpliwości identyfikację podatnika. Przepis § 45 ust. 1 rozporządzenia znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy występują wątpliwości, czy dane, o których mowa dotyczą jednego i tego samego nabywcy, na przykład pomyłka w jego imieniu, nazwisku, nazwie, czy numerze identyfikacji podatkowej. Tak więc notą korygującą nie można zmienić nabywcy, a jedynie informacje związane z nabywcą. Natomiast w rozpatrywanej sprawie w fakturze określono bezbłędnie dane innego podmiotu. W celu skorzystania z prawa określonego w art. 19 ustawy o VAT należało więc, zdaniem Izby Skarbowej, wyeliminować z obrotu wadliwą fakturę i wystawić fakturę poprawną. Dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej dla innego podmiotu gospodarczego, skarżąca naruszyła art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 rozporządzenia, gdyż nie posiadała wystawionego prawidłowo dokumentu. Skarżąca, podtrzymując dotychczasową argumentację, zaskarżyła powyższą decyzję. W skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisu § 45 ust. 1 rozporządzenia, przez błędną jego wykładnie oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreśliła, że notę korygującą może wystawić tylko faktyczny nabywca towaru. Noty nie może natomiast wystawić, zdaniem skarżącej, podmiot, który nie jest stroną umowy kupna - sprzedaży samochodu Peugeot Expert 220 C 1,6, nawet, jeżeli faktycznie korzysta z danego towaru bądź usługi. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczonymi tam argumentami. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wnosił ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270- zwanej dalej p.s.a). Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 19 ustawy o VAT podatnik ma prawo, w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei w myśl § 54 ust. 3 rozporządzenia podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowi wyłącznie oryginał faktury (faktury korygującej albo ich duplikat). Stąd też jednym z podstawowych obowiązków podatnika jest prawidłowe dokumentowanie czynności będących przedmiotem opodatkowania, bowiem jedynie faktura wystawiona zgonie z wymaganiami formalnymi, a także odzwierciedlająca prawdziwe zdarzenia gospodarcze może stanowić podstawę do dokonania rozliczeń w podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy nabywca towaru lub usługi stwierdzi, iż otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 38 ust. 1 pkt 5-12), to, zgodnie z § 45 ust. 1 rozporządzenia, chcąc dokonać rozliczenia na podstawie otrzymanej faktury, powinien podjąć czynności zmierzające do wyeliminowania tych błędów, poprzez wystawienie noty korygującej. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż skarżąca dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie nieprawidłowo wystawionej faktury zakupu samochodu ciężarowego. Organy podatkowe obu instancji nie uznały bowiem dokonanej przez nią korekty faktury (poprzez wystawienie noty korygującej) za prawidłową. Zdaniem Sądu, stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Przywołany powyżej przepis nie ma bowiem zastosowania w przypadku, gdy w fakturze wskazano zupełnie innego nabywcę towaru, niż skarżąca. W tej sytuacji faktura powinna być zwrócona jej wystawcy, bowiem nie wystarczy wystawienie samej faktura, lecz niezbędne jest odebranie jej przez wskazanego w niej nabywcę. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia faktura zastała odebrana przez skarżącą, a więc inny podmiot, niż wskazywała na to jej treść. Zasadność zajętego stanowiska potwierdza również inny fakt, na który zwróciły uwagę organy podatkowe. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany na wspólników spółki cywilnej (a nie spółki jawnej). Przerejestrowanie samochodu na skarżącą nastąpiło dopiero w trakcie kontroli skarbowej, w roku 2002 r. Wobec powyższego pozostałe okoliczności, na które powołuje się skarżąca (złożenie zamówienia, podpisanie umowy kredytowej, uiszczenie zaliczki) również nie mogły stanowić podstawy do wystawienia noty korygującej. Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w stanowisku organów podatkowych obu instancji zawartym w zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, to również za prawidłowe należy uznać ustalenia, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, spółce jawnej dodatkowego zobowiązania. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyrokach NSA, w których przyjęto, że w przypadku wspólników spółki cywilnej ( podobnie jak w przypadku spółki jawnej) nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu wymierzono dodatkową sankcję, nie byli bowiem wspólnicy spółki, tylko spółka jawna. W prawie podatkowym, zarówno w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jak i w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za podatnika uznaje się nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Na gruncie ustawy o VAT podatnikiem tego podatku jest spółka jawna, a nie jej wspólnicy i do tego podatnika skierowana jest decyzja organów podatkowych. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana zgodnie z przepisami prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.s.a., ją oddalił.