I SA/Wr 3587/02

Dnia 28 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za sierpień 1999 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w G. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. Spółka z o.o. A świadczyła w okresie objętym kontrolą między innymi usługi budowlane, zatrudniała średnio 58 pracowników, dysponowała w większości własnym sprzętem specjalistycznym. W latach 1998 -1999 zawarła szereg umów na wykonanie prac budowlanych. Były to między innymi prace przy budowie: Przychodni Specjalistycznej w G., Zakładu Produkcyjnego B w L., stacji paliw w L., Przetwórni Warzyw w L., remoncie Szpitala przy ul. T. we W., kanalizacji sanitarnej w K., budowie domów jednorodzinnych w P., wykonaniu sieci centralnego ogrzewania, kanalizacyjnej i sanitarnej w G. przy ul. G., R., ul. P. i rozbudowie sieci i urządzeń kanalizacyjnych na osiedlu O. w G. Większość wykonywanych prac stanowiły roboty o charakterze ziemnym - wykopy i ich zasypywanie, wywożenie nadmiaru ziemi, prace odwodnieniowe, wymiana gruntów, itp.. Przy wskazanych zadaniach budowlanych A pełnił najczęściej rolę generalnego wykonawcy, czasem podwykonawcy (np. budowa B). Wykonanie części prac A zlecał podwykonawcom. Były to najczęściej firmy: Usługi Ogólnobudowlane C spółka cywilna R. K. i J. G. (zwana dalej s.c. C), Usługi Murarskie W.C. i PUH Budownictwo Specjalistyczne R. P. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń tytułu podatku od towarów i usług - Urząd Skarbowy w G. ustalił, że A spółka z o.o. w rozliczeniu za sierpień 1999 r. zawyżyła podatek naliczony - łącznie w kwocie [...] - wynikający z faktur VAT: * nr [...] z dnia [...] (VAT-[...]) wystawionej przez firmę Usługi Ogólnobudowlane C s.c. R. K., J. G. w G. (zwanej dalej C s.c.) za wykonanie robót niekubaturowych na budowie kanalizacji sanitarnej w K.; * nr [...] z dnia [...] (VAT - [...])- wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe Budownictwo Specjalistyczne R.P. z G. za roboty ziemne i towarzyszące przy budowie Przetwórni Warzyw w L.; oraz - nr [...]z dnia [...] (VAT - [...]) - wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe Budownictwo Specjalistyczne R. P. z G. za rozbudowę sieci i urządzeń kanalizacyjnych na osiedlu O. w G. W odniesieniu do faktury otrzymanej od firmy Usługi Ogólnobudowlane R. K., J. G. s.c. C w G. (zwanej dalej C) -kontrolujący ustalili, że spółka ta powstała w listopadzie 1998 r. rozliczała się na zasadach ryczałtowych, nie posiadała w ogóle sprzętu budowlanego i nie zatrudniała żadnych pracowników na umowy o pracę. W sierpniu 1999 r. spółka C wykazała wprawdzie fakturę zakupu usług transportowych od firmy Transport Towarowy J. Z. z G. i rachunki uproszczone na zakup usług transportowych od podmiotów: Usługi I, Transport J lecz jak zeznali właściciele tych firm żaden z podwykonawców nie wykonywał w 1999 roku usług na rzecz s.c. C na budowie kanalizacji sanitarnej w K. Weryfikacja okazanych umów wykazała, że zatrudnieni" przez Spółkę C na 3 grupowe umowy zlecenia: z dnia [...],[...] i [...] - pracownicy ( z których z 17 przesłuchano 12), słuchani w charakterze świadków - oświadczyli jednoznacznie, że nie znają p. K., nie zawierali żadnych umów ze spółką C ani nie świadczyli na jej rzecz jakichkolwiek usług, nie wykonywali też żadnych robót na budowie kanalizacji sanitarnej w K. Oświadczyli, że w 1999 r. byli pracownikami S.A. D i świadczyli prace jedynie na rzecz tego podmiotu. W odniesieniu do faktur otrzymanych od Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego Budownictwo Specjalistyczne R. P. z G. -kontrolujący ustalili, że umowy stanowiące podstawę zleconych robót podpisał podający się za właściciela- J.P. Kontrola przeprowadzona w ww. firmie wykazała, że podatnik nie posiada kopii tych faktur, ani nie wykazał ich w ewidencji VAT. Kwot wynikającego z nich podatku należnego nie wykazał również w deklaracji VAT za miesiąc sierpień 1999 r. ani za żaden inny miesiąc. Jak zeznał do protokołu R. P., jego przedsiębiorstwo nie wykonywało robót wyszczególnionych na fakturach, tj. budowy Przetwórni Warzyw w L. i rozbudowy sieci i urządzeń kanalizacyjnych na osiedlu O. w G. Jak oświadczył, nie posiadał odpowiedniej liczby pracowników, ani sprzętu potrzebnego do wykonania robót ziemnych w takim zakresie. W sierpniu zatrudniał 5 pracowników, którzy wykonywali roboty na innej budowie. Faktury podpisane są przez J. P., który był pracownikiem, ale w sierpniu 1999 r. przebywał na urlopie zdrowotnym. Właściciel nie wyjaśnił okoliczności wystawienia spornych faktur. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy, potwierdzili, że nie wykonywali takich robót dla spółki A. Ponadto przedsiębiorstwo to nie posiadało określonego w kosztorysie sprzętu jaki był konieczny do wykonania robót, a liczba roboczogodzin była niewspółmierna do możliwości zatrudnionych pracowników. Zgromadzony materiał stanowił podstawę uznania przez Urząd Skarbowy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych między wykazanymi na nich stronami, a jedynym celem ich wystawienia, było generowanie kosztów spółki A, co zmierzało ostatecznie do obniżenia podstaw opodatkowania w powiązanych ze sobą rodzinnie podmiotach. W ocenie organu, faktury te spełniają przesłanki § 54 ust. 4 pkt 5 lit a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.), dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane (lit. "a"), potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c. (lit "c"), a dodatkowo faktury wystawione przez firmę Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe Budownictwo Specjalistyczne R. P., dotknięte są wadliwością określoną w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, bowiem nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy. Z powyższych względów faktury te nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia wykonawczego, Urząd Skarbowy skorygował rozliczenie podatkowe VAT spółki z o.o. A za sierpień 1999 r. obniżając podatek naliczony o kwotę [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] tj. w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Stanowisko organu podatkowego I instancji spółka uznała za błędne i zwalczając je w odwołaniu wskazała okoliczności z których wywodziła, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie mogą być traktowane jako pozorne. Podnosiła w szczególności, że s.c. C jako podwykonawca robót ziemnych i towarzyszących przy budowie kanalizacji sanitarnej w Kotli, wykonała prace objęte sporną fakturą co potwierdzać miały dokumenty: zlecenia, umowy określające zakres robót, kosztorysy ustalające ich wartość, protokoły odbioru robót, polecenia przelewów na rzecz ww. firmy. Zarzuciła, że organy nie przesłuchały wnioskowanych przez podatnika świadków, w tym kierownika robót spółki A. Uznała, że zeznania pracowników, których nazwiska figurowały na okazanych przez s.c. C umowach zlecenia, nie wykluczają wykonania tych robót przez inne osoby. Zaprzeczyła jakoby powiązania rodzinne między spółkami miały wpływ na rzeczywiste wykonanie fakturowanych robót. Kwestionując ustalenia organów w zakresie usług fakturowanych przez firmę R. P. Spółka A podnosiła, że umowy podpisał - brat właściciela- J.P., który zeznał że prace wykonał a tylko przez przeoczenie nie przekazał faktur do zaksięgowania. Prezes A wyjaśnił, że należność za fakturowane usługi przekazał na konto firmy. Uznał, że spółka A nie może ponosić negatywnych konsekwencji nie ujęcia przedmiotowych faktur w ewidencji księgowej wystawcy faktur. Powołał się też na posiadaną dokumentację dotyczącą zleconych robót (umowy określające zakres robót, kosztorysy ustalające ich wartość, protokoły odbioru robót, polecenia przelewów). Do odwołania Spółka załączyła oświadczenia osób uczestniczących w realizowanych przez nią inwestycjach, które miały uwiarygodnić udział podwykonawców (od których pochodziły sporne faktury) w prowadzonych przez A budowach. Izba Skarbowa uznała, że stan faktyczny sprawy, w zakresie dotyczącym współpracy A ze spółką cywilną C i firmą R. P., nie odpowiada treści przedkładanych przez podatnika dokumentów opisujących te zdarzenia. Również treść spornych faktur nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy potwierdzał, że spółka cywilna C nie mogła wykonać robót w zakresie wynikającym z umowy o wykonanie robót, w tym ujętych w spornej fakturze - ponieważ nie dysponowała ani odpowiednim sprzętem, ani odpowiednią liczbą pracowników. Wykazano, że firma ta nie posiadała własnego sprzętu, a zakupione przez nią usługi obce stanowiły nikły procent usług sprzedanych A. Ponadto, jak zeznali właściciele firm w których s.c. C zakupiła usługi sprzętowe (J. Z., T.B. i T.R.), ich firmy nie wykonywały w 1999 r. robót na budowie kanalizacji sanitarnej w K., której dotyczyła sporna faktura nr [...] z [...] wystawiona przez s.c. C na rzecz A. Organy obu instancji nie kwestionowały że prace które miała wykonać s.c."C zostały wykonane na rzecz ostatecznych odbiorców inwestycji realizowanych przez sp. z o.o. A, twierdzą jednak, że z powodu braku sprzętu i pracowników nie mogły być one wykonane przez spółkę C. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organy wskazywały na szeroki i wszechstronny zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, które w całości potwierdza słuszność wniosków stanowiących podstawę zakwestionowania poszczególnych faktur w miesiącach objętych postępowaniem. Poza kontrolami źródłowymi jakie przeprowadzono u wykonawców i podwykonawców usług fakturowanych na A w zakresie możliwości technicznych wykonania przez nich tych usług, przesłuchano łącznie 121 świadków, w tym 113 spośród 135 osób figurujących na okazanych przez s.c. C umowach zlecenia. Wszystkie słuchane w charakterze świadków osoby zaprzeczyły, jakoby zawierały umowy ze spółką C jak też, aby świadczyły jakąkolwiek pracę lub usługi (w tym usługi sprzętowe lub transportowe) na rzecz tej spółki. Kilku z nich przyznało jednak, że polecono im podpisać umowy, lub wystawić faktury na s.c. C, co z obawy przed utratą zlecenia lub pracy uczynili. Niektórzy też twierdzili, że usługi świadczone na rzecz S.A. D zafakturowali na rzecz s.c C, bo obiecywano im wcześniejszą zapłatę. Organy nie dały wiary hipotezom podatnika, że być może praca ujęta w spornych fakturach wykonana została przez osoby, których nie udało się przesłuchać. Poza negacją zebranych dowodów podatnik nie wskazał bowiem żadnych dowodów przeciwnych, nie próbował nawet wskazać, którzy pracownicy mieliby te usługi wykonać. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutów odnoszących się do zakwestionowanych faktur od firmy R. P. Nie dano wiary nie popartym dowodami twierdzeniom, że usługi te zostały wykonane. R. P. zdecydowanie zaprzeczył ich wykonaniu, uzasadniając to dodatkowo brakiem odpowiedniego sprzętu i pracowników, zaś wyjaśnienia J. P., że wykonano je - są niewiarygodne, skoro nie potrafił wskazać jakichkolwiek osób mających je wykonać, ani innych dowodów uprawdopodobniających ich wykonanie. Trudno też dać wiarę, aby faktury, których wartość netto przekraczała [...] nie zostały zaewidencjonowane tylko przez przeoczenie. Skoro wystawca faktur nie ujął ich w prowadzonych urządzeniach księgowych i nie zadeklarował należnego od nich podatku VAT, to nabywca nie może rościć sobie pretensji o jego odliczenie. Odnosząc się do załączonych do odwołania oświadczeń różnych osób, mających uwiarygodnić udział podwykonawców w realizowanych przez A inwestycjach, organ odwoławczy uznał, że są one na tyle ogólne, że nie przedstawiają żadnej wartości dowodowej w aspekcie rozpatrywanej sprawy. Zawarte w oświadczeniu twierdzenia można sformułować na podstawie posiadanych przez spółkę A dokumentów i w żaden sposób nie uwiarygodniają, jakimi pracownikami i środkami technicznymi możliwe było ich wykonanie. Wskazane wyżej okoliczności w ocenie organu odwoławczego uzasadniały zakwestionowanie spornych faktur - jako dokumentujących czynności pozorne, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi na fakturach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanki z § 54 ust 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), są spełnione zarówno wówczas gdy usługa dokumentowana fakturą nie została wykonana w ogóle, jak i wówczas, gdy nie wykonał jej podmiot wymieniony w fakturze. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, formalnie poprawnym dokumentom (umowy, protokoły odbioru robót, potwierdzenia zapłaty) przeczą faktyczne możliwości wykonania fakturowanych usług przez podmioty ujawnione jako ich wykonawcy. Wszechstronnie przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe (w tym kontrole "krzyżowe" u podwykonawców i ich kontrahentów) wykazało, że zasadnie zakwestionowana została materialna wartość tych formalnie poprawnych dokumentów. Skoro faktury nie dokumentują czynności realnie wykonanych przez podmioty wskazane jako usługodawcy, to nie mogą one stanowić podstawy odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. spółka z o.o. A zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji w zarzutach skargi podniosła: * naruszenie przepisów postępowania podatkowego - artykułów: 121, 122,180,187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa; * naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła istotne naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Krytycznie oceniła realizację przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP). Uznała, że decyzja ta, oparta jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, pomija dowody załączone do odwołania i a priori przyjmuje poprawność ustaleń organu I instancji - nie czyni więc zadość obowiązkowi merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy. Zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na uchybieniu przepisom art. 180, art. 187 i art. 188 - dotyczącym postępowania dowodowego. Naruszenie tych zasad wywodziła z przyjęcia błędnego założenia, że to na Skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia dowodu, że ujęte w spornych fakturach usługi faktycznie wykonały podmioty wykazane w fakturach. Takie stanowisko organu organów, uznała Skarżąca za sprzeczne ze wskazanymi w odwołaniu przepisami Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie zarzutu powołała wyroki NSA. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej upatrywała Skarżąca w wybiórczym gromadzeniu dowodów, odpowiednio do przyjętej tezy o fikcyjności faktur. Zarzuciła pominięcie twierdzeń i dowodów wnioskowanych przez nią na etapie postępowania podatkowego. Uchybienie przepisom postępowania, w szczególności pominięcie dowodów z oświadczeń osób uczestniczących w procesie inwestycyjnym i odmowę ich przesłuchania uznała za naruszenie art. 188 OP i brak obiektywizmu organów - skutkujące wadliwością rozstrzygnięcia. W aspekcie podatkowym za istotny uznała tylko fakt wykonania w rzeczywistości określonego w spornych fakturach zakresu robót oraz poniesienie przez Skarżącą z tego tytułu wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu. Wszelkie okoliczności związane z naruszeniem prawa przez podwykonawców przy wykonywaniu zleconych robót -uznaje skarżąca za nie mające znaczenia w sprawie. Końcowo zarzuciła, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, organy podatkowe błędnie ustaliły stań faktyczny sprawy i w efekcie błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego. W szczególności z naruszeniem art. 19 ust. l oraz art.27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiły Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych faktur oraz przypisanie jej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze - Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i odniosła się do szczegółowych kwestii spornych. Zwalczając zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania (art.127 OP), Izba wyjaśniła, że w postępowaniu odwoławczym, poza materiałami zgromadzonymi przez organ I instancji, ocenie poddano również dokumenty załączone do odwołania. Oceny dowodów dokonano pod kątem ich znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Pierwszorzędne znaczenie miało to, czy dokumenty te mają walor dowodu -jako źródła wiarygodnej informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Rozważania organu odwoławczego znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, stąd zarzut pominięcia dowodów zgłoszonych przez stronę, czy też naruszenia dwuinstancyjności postępowania organ ten uznał za niezasadny. Odnośnie ciężaru dowodu, strona przeciwna uważa, że skoro skarżąca czerpie korzyści z faktu uwzględnienia spornej faktury w rozliczeniu podatku VAT, to w sytuacji, gdy zgromadzone dowody przeczą możliwości wykonania tych usług, to Skarżąca wina dostarczyć dowody zmierzające do wykazania realnych możliwości ich wykonania przez podmioty figurujące na fakturach. Ustosunkowując się do ponowionego zarzutu - nie dopuszczenia dowodu z przesłuchania i oświadczeń wnioskowanych przez spółkę osób uczestniczących w realizowanych przez A inwestycjach, Izba Skarbowa podtrzymała twierdzenie, że z uwagi na ich ogólnikową treść - nie mają one wartości dowodowej w aspekcie rozpatrywanej sprawy. Strona przeciwna zaprzeczyła też, jakoby postępowanie prowadzone było w sposób nieobiektywny lub sprzeczny z obowiązującymi w tym zakresie zasadami procedury. Podstawę uznania, że wystawcy faktur nie byli wykonawcami robót budowlanych w zakresie w nich ujawnionym, stanowił materiał dowodowy zgromadzony nie tylko w Skarżącej spółce, ale też u jej kontrahentów i we współpracujących z nimi firmach. Brak zaś realnych dowodów przeciwnych ustaleniom organów nie uzasadnia zarzutu o naruszeniu w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej i granic swobodnej oceny dowodów. Organ konsekwentnie utrzymuje, że nie doszło też do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, stąd wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] pełnomocnik spółki z o.o. A wniósł o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w G. sygn. akt II Ka 26/03, przedkładając kserokopię wyroku w sprawie o sygn. akt II Ks 26/03 z dnia 13 maja 2004 r. Wnioskowany dowód ma w ocenie pełnomocnika istotny walor dowodowy z uwagi na zeznania słuchanych w sprawie świadków. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty, których istota sprowadza się do oceny: * czy postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem określonych w art. 121 i art. 122 - zasad postępowania oraz czy nie naruszono przy tym reguł dowodowych nakazanych art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej; * czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie organów, że usługi dokumentowane zakwestionowaną fakturą nie zostały faktycznie wykonane przez spółkę C; * czy zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zasadności rozstrzygnięcia, wobec stawianych w skardze zarzutów - Sąd, mimo zastrzeżeń do poglądu organów podatkowych o ciężarze dowodów, uznaje rozstrzygnięcie za tramę z podanych niżej powodów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, przepisy te bowiem, niezależnie od materialnych granic opodatkowania - określonych ustawami podatkowymi, stoją na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję, gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż tylko w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (lit. c) - Sąd uwzględnia skargę. Oczywistym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków podatkowych strony postępowania. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z regulacji tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, tak aby stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności. Aby decyzja poddawała się kontroli pod kątem oceny czy nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy powinien rozpatrzyć okoliczności sprawy we wzajemnej ich łączności przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów. Poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy jest więc niezbędnym elementem, warunkującym prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. Należy jednoznacznie stwierdzić, że ten etap postępowania nakłada szczególne obowiązki na organy podatkowe, które ustawodawca obarczył odpowiedzialnością za ustalenie stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, brak aktywnego współdziałania strony w ustaleniu stanu faktycznego nie zwalnia organów z obowiązku wykazania zasadności przyjętych ustaleń jeżeli pozostają one w sprzeczności z dokumentami przedstawionymi przez podatnika. Ustawodawca podatkowy, formułując zasady postępowania nie recypował reguły art. 6 Kodeksu cywilnego obarczającej obowiązkiem dowodowym strony, która z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Stąd okoliczność, że korzyść z kwestionowanej faktury odniósł podatnik, nie uwalnia organu od wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Sąd nie podzielając w tym względzie poglądu forowanego przez organy, dokonał oceny poprawności przeprowadzonego postępowania, ważąc przy tym, czy zgromadzony materiał dowodowy, uzasadniał wyprowadzenie wniosków przyjętych przez orzekające w sprawie organy. Mimo prezentowania poglądu że ciężar dowodu co do faktycznego wykonania kwestionowanych usług spoczywa na stronie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w bardzo szerokim zakresie i zgromadziły (z zachowaniem obowiązujących procedur) materiał dowodowy, który w ocenie Sądu pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń a wyprowadzonym wnioskom, które legły u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia nie można zarzucić dowolności. Przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe oparte zostały na twierdzeniu organów, że faktury stanowiące podstawę odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, dokumentują czynności fikcyjne, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawiające je podmioty (§ 54 ust 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto, co do dwóch z zakwestionowanych faktur - stwierdzono brak kopii i nie wykazanie podatku należnego u wystawcy (§ 54 ust 4 pkt 2 rozporządzenia j.w.). Oceniając poprawność tak przyjętych ustaleń zważyć należy - w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów - czy postępowanie, które doprowadziło organy do tych konkluzji przeprowadzone zostało z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania podatkowego. Realizacja zasad postępowania podatkowego obliguje organy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Poza materiałami zebranymi u Skarżącej, organy przeprowadziły też kontrole u jej kontrahentów i podmiotów z którymi te współpracowały w celu ustalenia faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach. Zasadnicze wątpliwości w rozliczeniu za sierpień 1999 r. dotyczyły podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od spółki cywilnej C- dokumentujących roboty niekubaturowe na budowie kanalizacji sanitarnej w K., oraz faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe Budownictwo Specjalistyczne R. P. z G. za roboty ziemne i towarzyszące przy budowie Przetwórni Warzyw w L. i rozbudowie sieci i urządzeń kanalizacyjnych na Osiedlu O. w G. Podmioty wystawiające faktury obejmujące szeroki zakres pracochłonnych usług specjalistycznych, nie dysponowały bowiem faktycznymi możliwościami ich wykonania. Przedłożona przez A sp. z o.o. dokumentacja nie nasuwała z formalnego punktu widzenia podejrzeń o fikcyjność dokumentowanych fakturami czynności. Przy ocenie danej faktury jako rzetelnej należy jednak oceniać nie tylko formalne dowody wykonania fakturowanych usług - takie jak umowa, protokoły odbioru, czy dowody zapłaty, ale wartość tych dowodów musi być jeszcze oceniona w zestawieniu z rzeczywistymi możliwościami ich wykonania przez podmiot ujawniony na fakturze jako jej wystawca. Nie kwestionując racji Skarżącej, że ciężar dowodu spoczywa na organie, należy jednak przyznać, że zakres przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych w nim dowodów uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornej fakturze, nie zostały wykonane, ani też odprzedane przez spółkę cywilną C. Dla przyjęcia zasadności takiego stanowiska rozstrzygające znaczenie miało, że własny potencjał techniczny i ludzki uniemożliwiał jej wykonanie usług we wskazanym w niej zakresie, zaś wielkość i rodzaj zakupionych usług obcych był niewspółmierny do zakresu usług sprzedanych. Istotne znaczenie miały też zeznania osób figurujących na umowach zlecenia, które zgodnie zaprzeczyły jakoby świadczyły pracę na rzecz spółki C. Natomiast Skarżąca nie wskazała innych osób które mogłyby usługi te wykonać, ani sprzętu niezbędnego dla ich wykonania przy mniejszym zaangażowaniu pracy fizycznej. Ponadto organy wykazały, że usług tych podwykonawcy nie zakupili wcześniej w innych firmach, zaś usługi zakupione dotyczyły sprzedaży na rzecz innych niż Skarżąca podmiotów lub usług wykonanych na zupełnie innych obiektach niż realizowane przez spółkę A. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - organy podatkowe ujawniły w sposób wiarygodny - nie tylko brak realnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez spółkę C i firmę R.P., ale wykazały też ewidentny brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Uwzględniając szeroki zakres usług jakie w kontrolowanym okresie wymagały sprawdzenia, uznać należy, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Skarżącej - wykazały pełną rzetelność i konsekwencję w gromadzeniu dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie sposób zarzucić im wadliwości w realizacji zasady prawdy obiektywnej. Organy nie ograniczyły się do formalnej oceny okazanych dokumentów, ale zbadały też ich materialną wartość. Dokonały analizy możliwości wykonania zafakturowanych usług oceniając nie tylko własny potencjał techniczny i ludzki podmiotów od których pochodziły faktury, ale i ich podwykonawców, przesłuchały też łącznie 121 świadków. Ten obszerny materiał dowodowy, oceniły we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Nie sposób w szczególności podzielić zarzutów Skarżącej spółki co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. W sytuacji, gdy podmioty nie dysponujące żadnym, lub tylko podstawowym sprzętem i nie zatrudniające odpowiedniej liczby pracowników - fakturują obszerny zakres pracochłonnych usług specjalistycznych, wymagających dla ich wykonania ciężkiego sprzętu i zaangażowania wielu pracowników, oczywistym jest że transakcje takie wymagają sprawdzenia. Nie sposób przy tym posądzić organów o subiektywizm w gromadzeniu i ocenie dowodów, gdy organy nie ograniczyły się do kontroli własnych możliwości wykonania sprzedanych usług przez fakturujące je podmioty, ale sprawdziły też w kontrolach krzyżowych możliwość ich wcześniejszego zakupu u ich kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy, wszędzie tam, gdzie istniały jakiekolwiek podstawy, organy uznały realność fakturowanych usług. Zakwestionowały jedynie te, co do których wykazano w sposób oczywisty brak możliwości ich wykonania lub ich wcześniejszego zakupu od innych firm sprzętowych. Organy zbadały też z dużą starannością czy usługi te wykonali pracownicy, którym jak wskazywały okazane umowy, spółka C zleciła wykonanie prac. Tymczasem, jak wykazało postępowanie dowodowe, żadna ze 113 słuchanych na tę okoliczność osób faktu tego nie potwierdziła, przeciwnie -wszyscy zgodnie zaprzeczyli jakoby zawierali umowy i świadczyli jakąkolwiek pracę na rzecz spółki C - Dowód ten uznać należy za wiarygodny, bowiem przesłuchano 84 % wszystkich osób, których umowy okazano organom. W tej sytuacji rzetelność organów w gromadzeniu dowodów i obiektywizm w ich ocenie nie może być kwestionowana. Dowód z przesłuchania osób które miały świadczyć usługę, przy wyjątkowej zgodności złożonych przez nie zeznań - był w ocenie Sądu istotnym dowodem, którego nie mogły podważyć zeznania wnioskowanych w odwołaniu świadków, którzy nie uczestniczyli bezpośrednio w wykonaniu spornych usług a z racji pełnionych funkcji (inspektor nadzoru inwestorskiego, kierownik budowy) ich wiedza dotyczyła raczej zadań a nie osób faktycznie wykonujących te usługi. Skoro konkretnych osób, rzekomo wykonujących usługi zlecone spółce C nie wskazał (mimo monitów organów) Prezes spółki A dokonujący (jak to wynika z protokołów) odbioru tych usług, to wnioskowani przez niego świadkowie tym bardziej wiedzy takiej nie posiadali. Świadczą też o tym załączone do skargi oświadczenia tych osób, które mają tak ogólny charakter, że zasadnie organy nie uznały ich wartości dowodowej dla ustalenia zakresu i możliwości wykonania spornych usług przez spółkę C. W szczególności, zeznania 2-3 świadków, nawet w przypadku twierdzenia, że usługi wykonała spółka C, nie mogły podważyć zeznań 113 świadków (reprezentujących wszystkie okazane umowy zbiorowe), którzy zaprzeczyli świadczeniu jakiejkolwiek pracy na rzecz lub w imieniu C tj. podmiotu który wystawiał sporne faktury. Przy tak istotnych zastrzeżeniach dotyczących podmiotów wystawiających faktury, wobec zebranych przez organy podatkowe dowodów pozorności świadczonych usług, spójna z pozoru dokumentacja (umowy, protokoły, faktury, przelewy) nie daje uzasadnionych podstaw dla przyjęcia stanowiska innego niż prezentowane w zaskarżonej decyzji . W szczególności, co istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, nie można postawić organom zarzutu, że bezpodstawnie zakwestionowały materialną wartość faktur otrzymanych przez A od spółki C i R.P. Domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo w wykazanym zakresie, lub że nie wykonał ich podmiot wskazany w fakturze. Wartość faktury VAT, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, zależy nie tylko od formalnej jej poprawności i spełnienia wymogów określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz aby uznać jej wartość materialną, musi ona przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonaną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dokument jakim jest faktura, ale czynność z art.2 ustawy, którą faktura jedynie dokumentuje. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty (umowy, protokoły, przelewy...), nie przedstawiają wartości dla uznania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdy czynności które dokumentują nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tej fakturze. Okoliczności ujawnione w postępowaniu podatkowym uzasadniały więc w ocenie Sądu odmowę odliczenia przez spółkę z o.o. A podatku naliczonego jaki wynikał z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w skardze zarzutów procesowych, Sąd orzekający w sprawie -ważąc argumenty omówione wyżej - nie podzielił poglądu skarżącej Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 (zaufania do organów podatkowych) i art. 122 (prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180, art. 187 i art. 188 tej ustawy regulujących procedurę i obowiązki organu na etapie gromadzenia dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uznał też, iż nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym braku podstaw faktycznych decyzji jak i dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy wreszcie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Również podnoszone w skardze - naruszenie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP) nie może być uwzględnione, gdy organy racjonalnie uzasadniły powody dla których odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika Skarżącej -dopuszczenia w postępowaniu przed WSA dodatkowego dowodu, mianowicie akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w G. , sygn. II Ks 26/03, Sąd podjętym na rozprawie postanowieniem dopuścił dowód z wyroku i jego uzasadnienia zaś dalej idące żądanie oddalił. Powołanym wyrokiem Sąd Karny uniewinnił S. L. od zarzutu, że jako Prezes sp. z o.o. A w G. odpowiedzialny był za to że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998 -1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Akta sprawy karnej nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym istotą było ustalenie winy, która to okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie zobowiązań podatkowych, ale i z tego powodu, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako jej wystawca (tu s.c. C). Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczy całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać (tj. 135 pracowników D figurujących w umowach zlecenia s.c. C). Również ("nie budzące wątpliwości" Sądu Karnego) zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być uznane przez tut. Sąd za wiarygodny dowód, skoro zeznania ich (składane pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania) były różne w zależności od organu przed którym je składali. Ponadto osoby te w prowadzonej przez siebie działalności lekceważyły prawo, nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Akceptowanie przez Sąd Karny - zatrudniania pracowników "na czarno" i przyjmowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe (patrz str. 5 uzasadnienia wyroku Ks 26/03), uzasadniało pominięcie wartości dowodowej materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych. Z podanych wyżej względów WSA dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia norm prawa materialnego - art. 19 ust 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie norm prawa materialnego oparła Skarżąca na błędnym ich zastosowaniu, będącym konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych. W sytuacji, gdy Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa procesowego, nie znalazł też podstaw do uznania, że naruszone zostało prawo materialne w zakresie wskazanym przez Skarżącą. Z przedstawionych wyżej powodów, uznając że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. - nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.