I FSK 1107/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3175/03 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 02.11.2004 r., sygn. III SA 3175/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" zaskarżoną przez S. sp. z o.o. w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28.10.2003 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w pozostałym zakresie oddalając skargę spółki na podstawie art. 151 popsa. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe odmówił skarżącej spółce prawa do opodatkowania usług budowlanych przy modernizacji autostrady A6 finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach programu PHARE 94 preferencyjną stawką podatkową (0%). Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka nie spełniała wymogu, przewidzianego w § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT", rejestracji w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej umowy, na podstawie której świadczyła swoje usługi. Organy wskazały bowiem, że zawarta w dniu 13.09.1996 r. między skarżącą spółką a spółką "S. international GmbH" umowa cesji praw i obowiązków wynikających z kontraktu na przedmiotowe usługi związane z modernizacją autostrady A6 nie została zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż w Komitecie Integracji Europejskiej pod nr 97/1/0153 została zarejestrowana wcześniejsza umowa między "S. international GmbH" a Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w S. jako zamawiającym, jak również to, że wykonanie robót przez spółkę z o.o. "S." było efektem wewnętrznego przydziału prac w ramach koncernu. Organy wywiodły bowiem, że zarejestrowana powinna zostać nie tylko umowa zawarta przez głównego wykonawcę robót finansowanych ze środków pomocy zagranicznej, ale także umowy zawarte przez dalszych wykonawców (podwykonawców), jeżeli chcieli oni skorzystać ze stawki 0%, a świadczone przez nich usługi nabywane były za środki finansowe pochodzące z pomocy zagranicznej. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25.06.2003 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1998r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, maj, sierpień i grudzień 1998 r. W dniu 28.10.2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności, wskazując na naruszenie: - art. 13 pkt 1 i 3 aneksu "A" do Międzynarodowej Umowy Ramowej z dnia 31.05.1990 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskim a Europejską Wspólnotą Gospodarczą, zatytułowanego "Ogólne warunki odnoszące się do memorandum finansowego" w związku ze wskazaniem Polski jako adresata programu PHARE, - art. 92 ust. 1 i 91 ust. 2 w zw. z art. 87 Konstytucji RP z 1997 r., - art. 120 i art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", - § 68 ust. 1 rozporządzenia o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd podzielił pogląd organów podatkowych o braku podstaw do stosowania przez skarżącą spółkę preferencyjnej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług w oparciu o § 68 ust. 1 rozporządzenia o VAT do usług budowlanych świadczonych przy modernizacji autostrady A6 z uwagi na kategoryczne i precyzyjne brzmienie wspomnianego przepisu. Co więcej, Sąd wskazał, że cedent – spółka "S. international GmbH" została pisemnie poinformowana o możliwości zarejestrowania umów podwykonawców w Komitecie Integracji Europejskiej, jako warunku korzystania przez nich z zerowej stawki podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu skarżąca spółka nie mogła zatem, dla uniknięcia negatywnych skutków podatkowych nie zarejestrowania swojej umowy o roboty budowlane, powoływać się na oświadczenia byłego pracownika KIE (prof. Szlachty), czy też prywatną opinię prawną (sporządzoną przez prof. Czechowskiego) co do praktyki stosowanej w KIE czy tez znaczenia rejestracji umowy dla możliwości skorzystania z zerowej stawki podatkowej. W tym względzie Sąd wskazał, że umowa międzynarodowa pozwalająca na czerpanie ze środków programu PHARE nie była umową, która wymagała ratyfikacji za zgodą wyrażoną w formie ustawy, a zatem nie miała pierwszeństwa przed ustawami krajowymi. Jednak realizacja umowy nakłada pewne obowiązki na jej sygnatariuszy. Po stronie polskiej istniała konieczność stworzenia instrumentów prawnych pozwalających na absorpcję środków z programu PHARE. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie naruszył postanowień umowy, ustanawiając warunki skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej dla usług finansowanych ze środków programu PHARE. Skoro warunki takie zostały ustalone w akcie o charakterze normatywnym, to istniał po stronie spółki obowiązek ich przestrzegania. Sąd nie podzielił także zarzutu niekonstytucyjności przepisu przewidującego delegację dla Ministra Finansów do wydania wspomnianego rozporządzenia, tj. art. 50 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.". Sąd przyznał, że przepis ten zarówno w momencie wejścia w życie Konstytucji RP z 1997 r., jak i rozporządzenia o VAT nie zawierał wytycznych dla Ministra co do treści aktu podstawowego. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, iż Minister Finansów, wydając akt podustawowy, w którym wprowadził warunki uzyskania prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, przekroczył przyznaną mu delegację ustawową. Sąd podkreślił, że wytyczne co do treści rozporządzenia dotyczącego daniny publicznej powinny bowiem być związane z istotą tego podatku, a więc uwzględniać w szczególności założenia ustawy budżetowej, przebieg realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz specyfikę wykonania niektórych czynności i uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami. Sąd podkreślił również, że przyjęcie poglądu skarżącej spółki w istocie doprowadziłoby do konieczności uchylenia całego rozporządzenia o VAT, mocą którego wprowadzono preferencyjną stawkę podatkową. Bez tego aktu obowiązywałaby podstawowa stawka podatkowa określona w art. 18 u.p.t.u. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną spółki z o.o. "S.", w której wniesiono o jego uchylenie w części odmawiającej zastosowania przez skarżącą spółkę 0% stawki podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa przez niewłaściwe zastosowanie (nie zastosowanie) art. 50 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r.) polegające na przyjęciu przez WSA, że brzmienie tego artykułu zezwalało Ministrowi Finansów na zawarcie w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 15.12.1997 r. warunków stosowania 0 % stawki w podatku od towarów i usług w świetle art. 92 ust. 1 Konstytucji RP; 2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (nie pominięcie) § 68 ust. 1 rozporządzenia o VAT w zakresie w jakim jego zapis uzależnia stosowanie zerowej stawki podatkowej od spełnienia określonych w nim warunków, gdyż w ten sposób przepis ten wykracza poza granice upoważnienia ustawowego przewidzianego w u.p.t.u.; 3. naruszenie § 68 ust. 1 rozporządzenia o VAT przez przyjęcie, że przepis ten warunkuje prawo podwykonawcy do stosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług przez obowiązek rejestracji jego umowy podwykonawczej w sytuacji, gdy główny wykonawca kontraktu zawarł i zarejestrował umowę świadczenia usług nabywanych za środki finansowane z pomocy zagranicznej, a podwykonawca uzyskał zaświadczenie z UKIE potwierdzające realizację zadania finansowanego ze środków pomocy zagranicznej PHARE; 4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. w zw. z art. 149 ust. 2 Konstytucji RP z 1997 r. przez jego niezastosowanie; 5. naruszenie prawa materialnego tj. art. 91 ust. 2. Konstytucji RP z 1997 r. w zw. z art. 87 Konstytucji RP z 1997 r. przez jego niezastosowanie; 6. rażące naruszenie art. 13 pkt 1 i 3 aneksu A do międzynarodowej Umowy Roboczej Ramowej (Framework Agreement) z dnia 31.05.1990 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskim a Europejską Wspólnotą Gospodarczą w związku ze wskazaniem Polski jako adresata programu pomocy PHARE - przez jego niezastosowanie, gdyż Sąd nie zastosował nadrzędnej nad rozporządzeniem ratyfikowanej umowy międzynarodowej zakazującej uszczuplania w jakiejkolwiek formie środków pomocowych, 7. naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. wobec nie uwzględnienia orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego o niedopuszczalności wprowadzania (przed 30.06.1999 r.) jakichkolwiek warunków stosowania 0 % stawki w podatku od towarów i usług przez Ministra Finansów, gdyż wykracza to poza upoważnienie zawarte w art. 50 u.p.t.u., co prowadzi do naruszenia 92 Konstytucji RP z1997 r. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów skarżąca spółka wyjaśniła, że § 68 ust. 1 rozporządzenia o VAT w zakresie, w jakim wprowadza warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej został ustanowiony niezgodnie z art. 92 ust 1 Konstytucji RP z 1997 r., albowiem Minister Finansów przekroczył przyznany mu w art. 50 u.p.t.u. zakres delegacji. Skarżąca spółka swoje stanowisko wsparła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 05.01.1998 r., sygn. P 2/97, (publ. w OTK 1998, nr 1, poz. 1) oraz z dnia 14.12.1999 r., sygn. K 10/99 (publ. w OTK 1999 r., nr 7, poz. 162), jak również wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.02.1996 r., sygn. III SA 608/95. Skarżąca sprzeciwiła się również poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jakoby nie było możliwości uznania za niekonstytucyjną jedynie część spornego przepisu rozporządzenia o VAT. W tym względzie spółka nawiązała do dotychczasowej praktyki Trybunału Konstytucyjnego dotyczącej m.in. art. 50 u.p.t.u. (w stanie prawnym przed 1998 r.). W skardze kasacyjnej zakwestionowano również ocenę pozycji umowy ramowej z 31.05.1990 r. jako nie posiadającej pierwszeństwa przed ustawami krajowymi. Tymczasem w ocenie skarżącej spółki, umowa ta stanowi kontynuację części porządku prawnego kształtowanego przez umowy ratyfikowane za zgodą wyrażoną w ustawie, tj. umowę Handlu oraz Współpracy Handlowej i Gospodarczej z dnia 19.09.1989 r. i Układ Europejski z dnia 16.12.1992 r. ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami europejskim i ich państwami członkowskim, co oznacza, że również umowa z maja 1990 r. powinna być stosowana przed ustawami krajowymi. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca zacytowała fragment opinii prawnej sporządzonej przez prof. P. C. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie jest organem kompetentnym do oceny konstytucyjności przepisów aktów normatywnych. Jednocześnie organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko co do nie możliwości skorzystania przez skarżącą spółkę z 0% stawki podatkowej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26.08.2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W punkcie wyjścia oceny podstaw kasacyjnych zauważyć należy, że wnoszący skargę kasacyjną sformułował zarzuty, które w istocie zmierzają do wykazania, że znajdujący zastosowanie w sprawie przepis § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) jest niezgodna z Konstytucją RP (ustawa z dnia 02.04.1997 r. – Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Mając powyższe na względzie godzi się w tym miejscu przypomnieć, że przywołana regulacja stanowi, że "stawkę podatku 0% stosuje się również do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w § 25 ust. 3, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Komitet Integracji Europejskiej". Przytoczona regulacja jest zatem jasna. Wynika zaś z niej, że stawka 0% przysługuje na usługi nabywane za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w § 25 ust. 3 cyt. rozporządzenia pod warunkiem, że: ➢ zawarto pisemną umowę o świadczenie tych usług; ➢ umowę tą zarejestrowano w Komitecie Integracji Europejskiej, Przystępując do analizy przywołanego unormowania trudno nie dostrzec, iż stanowi ono powtórzenie unormowania zawartego w § 68a § 1 rozporządzenia z 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 z późn. zm.). Nota bene zawartą w nim treść normatywną odnaleźć również można w późniejszych unormowaniach prawnych (vide: 64 ust. 1 rozporządzenia z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.; § 62 ust. 1 rozporządzenia o tym samym tytule z 22.03.2002 r. – Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Tym samym dopuszczalne jest stwierdzenie, że mamy tu do czynienia z unormowaniem, które, niezależnie od uwzględnianego stanu prawnego, jest konstrukcyjnie tożsame. Okoliczność ta nie może zatem pozostawać bez wpływu na wyprowadzone w sprawie wnioski. Otóż stwierdzić trzeba, że na tle ocenianej tu regulacji judykatura sądowoadministracyjna formułuje wniosek, że warunkiem sine qua non zastosowania wynikającej zeń 0% stawki podatkowej jest dokonanie rejestracji w Komitecie Integracji Europejskiej umowy o świadczenie usług finansowanych ze środków pomocowych. Poglądy takie odnaleźć można między innymi w podjętym na gruncie rozporządzenia z 1995 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.05.2004 r., sygn. III SA 229/03, od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem tut. Sądu z dnia 29.06.2005 r., sygn. FSK 2467/04 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 173339); podjętym na podstawie rozporządzenia z 1997 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.03.2002 r., sygn. I SA/Ka 2550/00 (niepubl.); czy też podjętym w oparciu o rozporządzenie z 1999 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 09.12.2004 r., sygn. I SA/Wr 4240/02 (Lex nr 290123), który acz uchylono wyrokiem tut. Sądu z dnia 08.12.2005 r., sygn. I FSK 302/05 (Lex nr 187477) to niemniej ze względów innych niż spór co do sposobu rozumienia ocenianej w sprawie konstrukcji prawnej. W tej sytuacji stanowisko jakie sformułował w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznać trzeba za umotywowane jak i osadzone w poglądach judykatury. Konstatacja taka sama w sobie nie przesądza jeszcze konstytucyjności przedmiotowej regulacji, która wbrew temu co twierdzi strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę kasacyjną może stanowić przedmiot kontroli Sądu administracyjnego. Wszak zgodnie z przepisem art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, iż Sąd, składający się przecież z sędziów, nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana. Przykładem tego mogą być między innymi przywołane wyżej wyroki jak też i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.03.2004 r., sygn. III SA 1049/02, który podejmując to rozstrzygnięcie nie miał wątpliwości co do możliwości oceny konstytucyjności przepisów podustawowych i dopuszczalności odmowy ich stosowania. Spośród zaś najnowszych orzeczeń dotyczących roztrząsanej tu kwestii wskazać należy wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2006 r., sygn. I OPS 4/05, w którego obszernym wywodzie, wspartym poglądami Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 13.01.1998 r., sygn. U. 2/97 – OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4) stwierdzono wprost, że "sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP". Dokonywanie oceny spornej regulacji w powyższym aspekcie jest zatem w niniejszym postępowaniu dopuszczalne. Czynność tą uznać zarazem trzeba za zbędną albowiem stosowną ocenę przeprowadził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 06.01.2009 r., sygn. SK 22/06 (OTK – A z 2009 r., nr 1, poz. 1) stwierdzając, że "§ 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797, z 1996 r. nr 107, poz. 506 i nr 157, poz. 805 oraz z 1997 r. nr 61, poz. 389), w brzmieniu obowiązującym do czasu jego uchylenia z dniem 1 stycznia 1998 r. w zakresie, w jakim uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług 0% od zarejestrowania pisemnej umowy o świadczenie usług przez Komitet Integracji Europejskiej: a) jest zgodny z art. 64 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), b) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji". Co prawda w rozstrzygnięciu tym analizie poddano regulację, która zastąpiona została unormowaniem stosowanym w sprawie to jednak przez wzgląd na konstrukcyjną tożsamość unormowań zawartych w rozporządzeniach z 1995 i 1997 r., na co wyżej zwrócono już uwagę, dopuszczalnym jest w ocenie składu orzekającego odwołanie się do konkluzji i argumentacji zawartych w przywołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W rezultacie zaś tego zarzuty niekonstytucyjności § 68 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r. uznać trzeba za całkowicie nieuprawnione. Odnosząc się z kolei do poruszonej w skardze kwestii naruszenia art. 13 pkt 1 i 3 aneksu A do międzynarodowej Umowy Ramowej z dnia 31.05.1990 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskim a Europejską Wspólnotą Gospodarczą to zauważyć trzeba, że materia także już rozstrzygnięta została cyt. wyżej wyrokiem NSA z dnia 29.06.2005 r., sygn. FSK 2467/04, który zapadł w sporze między tymi samymi stronami. Tym samym w powyższej materii wystarczającym jest odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tym orzeczeniu, którą skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjną nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 popsa, orzekł jak w wyroku.