I FSK 377/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja S., Stanisława B., Tadeusza K., Leona L., Andrzeja G., Janusza K., Ryszarda B., Andrzeja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2004 r., III SA 3229/03 w sprawie ze skargi Andrzeja S., Stanisława B., Tadeusza K., Leona L., Andrzeja G., Janusza K., Ryszarda B., Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki Cywilnej za zaległości podatkowe - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r., III SA 3229/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Andrzeja S., Stanisława B., Tadeusza K., Leona L., Andrzeja G., Janusza K., Ryszarda B. i Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe /utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 sierpnia 2003 r./. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że Urząd Skarbowy stwierdził, iż spółka cywilna "V." /której wspólnikami byli skarżący/ w styczniu i lutym 2001 r. otrzymała wynagrodzenie za świadczenie usług na podstawie umowy zlecenia na rzecz SA "S." według faktury VAT z 31 stycznia 2001 r. na kwotę 6.000 zł oraz za usługi lekarsko-weterynaryjne według faktury VAT z 1 lutego 2001 r. na kwotę 47.741,55 zł i według rachunku z 20 lutego 2001 r. na kwotę 30.764,82 zł. Za wymienione miesiące spółka nie złożyła deklaracji podatkowych i nie wpłaciła zobowiązania podatkowego. Ustalono, że spółka na podstawie umowy z 26 października 2000 r. zobowiązała się do pełnienia dyżurów weterynaryjnych w zakładach zleceniodawcy /SA "S."/ za wynagrodzeniem; do zakresu czynności spółki wchodziło nadzorowanie i kontrolowanie pod względem weterynaryjnym pomieszczeń, urządzeń, sprzętu, higieny osobistej pracowników i odzieży ochronnej, nadzorowanie procesu produkcji pod względem sanitarnym, kontrolowanie stanu budynków i placu wewnątrz zakładu. W wystawionej fakturze spółka zakwalifikowała świadczone przez siebie usługi do symbolu 85.20.12, tj. usług zwolnionych od podatku VAT. Natomiast usługi weterynaryjno-lekarskie były udokumentowane fakturą VAT i rachunkiem wystawionym przez spółkę dla Powiatowego Inspektora Weterynarii w S.; zostały one zaklasyfikowane do usług weterynaryjnych objętych podkategorią KWiU 85.20.1 - podbranżą KU 42102 "usługi sanitarno-weterynaryjne". Urząd ustalił, że pomiędzy organem Inspekcji Weterynaryjnej a wspólnikami spółki cywilnej zostały zawarte umowy, których przedmiotem było wykonywanie w Zakładach Mięsnych "S." SA następujących czynności: badań zwierząt rzeźnych i mięsa, badania produktów niejadalnych pochodzenia zwierzęcego, wydawania świadectw, zaświadczeń, orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych związanych z badaniem zwierząt i mięsa, egzekwowania warunków sanitarno-weterynaryjnych. W ocenie Urzędu, klasyfikacja usług dokonana przez podatnika była nieprawidłowa, gdyż w zakres wskazanej w fakturze z 31 stycznia 2001 r. podkategorii KWiU 85.20 wchodzą usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych i dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie, a ich celem jest wyleczenie, uaktywnienie, utrzymanie stanu zdrowia. A tylko takie usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i poz. 24 zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś usługi wykonywane na rzecz SA "S." nie mają takiego charakteru. Odnośnie do usług wykonywanych przez spółkę na podstawie umowy z organem Inspekcji Weterynaryjnej, Urząd podał, że zwolnione z podatku VAT są usługi klasyfikowane w podkategorii KWiU 75.13.11 "usługi administracyjne związane z leśnictwem, rybołówstwem i myślistwem", podbranży KU 91001 "usługi administracji państwowej", jednak zakres tych usług nie dotyczy usług świadczonych przez niepaństwowe podmioty gospodarcze. Urząd odwołał się do pisma GUS z 30 czerwca 1999 r. i do pisma Prezesa GUS nr SP-16-01 wskazujących, że pełnienie państwowego nadzoru weterynaryjnego winno być klasyfikowane w zakresie podkategorii 75.13.11, jednak nie mieszczą się w nim usługi wykonywane przez podmioty gospodarcze; w dziale 75 klasyfikuje się wyłącznie usługi wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną i państwowych lekarzy weterynarii. Zgodnie z pismem GUS wykonywanie badań mięsa i zwierząt rzeźnych jest objęte zakresem podkategorii KWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji", co odpowiada podbranży KU 23.10 "usługi związane z przetwórstwem mięsnym"; do zakresu wykonywanych usług zalicza się także wykonywanie laboratoryjnych badań żywności. Urząd uznał, że działalność wspólników spółki nie nosiła cech państwowego nadzoru weterynaryjnego i winna być opodatkowana stawką 22 procent podatku VAT. Wobec powyższego Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. w wysokości odpowiednio 1.081 zł i 14.156 zł. Ponieważ w dniu wydania decyzji spółka cywilna już nie istniała, Urząd na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólników z tytułu zaległości w wymienionym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania byłych wspólników, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko tego organu co do zastosowanej klasyfikacji. W skardze do sądu administracyjnego byli wspólnicy spółki cywilnej zarzucili naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 poz. 22 zał. nr 2 do ustawy o VAT oraz art. 121 par. 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionowali, że sporne usługi nie mieszczą się w grupowaniu KWiU 85.20.1, natomiast wskazywali, że winny być klasyfikowane do grupowania 75.13.11, podnosząc, że miały one charakter czynności wykonywanych w zakresie administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny czynności wykonywanych przez lekarzy weterynarii - wspólników spółki cywilnej. Sąd podkreślił, że istota sporu sprowadza się do zbadania, czy czynności wykonywane przez nich na podstawie upoważnień wydanych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii i zawartych z nim umów /w trybie przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej - Dz.U. 1999 nr 66 poz. 752 ze zm./. Istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia ma, zdaniem Sądu, interpretacja dokonana przez Główny Urząd Statystyczny /w piśmie z 30 czerwca 1999 r./, zgodnie z którą: 1/ wykonywanie badań mięsa i zwierząt w rzeźniach jest objęte zakresem podkategorii KWiU 74.30.11 "usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji", co odpowiada podbranży KU 23101 "usługi związane z przetwórstwem mięsa", 2/ do grupowania KWiU 85.20.1 "usługi weterynaryjne", podbranża KU 42102 "usługi sanitarno-weterynaryjne" zalicza się usługi chirurgiczne, dentystyczne dla zwierząt domowych, jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie; usługi te mają jednak na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt /podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i poz. 24 zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, 3/ odnośnie do pełnienia państwowego nadzoru weterynaryjnego - klasyfikuje się tu usługi obejmujące działalność różnych organów państwowych finansowanych wyłącznie z środków budżetowych; ten zakres usług nie dotyczy usług świadczonych przez niepaństwowe podmioty gospodarcze; usługi te są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i poz. 22 zał. nr 2 do wym. ustawy; zwolnienie usług administracyjnych nie obejmuje usług świadczonych na podstawie umowy cywilnej. Analizując zgromadzony materiał dowodowy pod kątem przesłanek zawartych w cyt. piśmie GUS, Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii w ramach spółki "V." nie mogą być klasyfikowane w dziale 75 KWiU. Odmienna ocena klasyfikacji dokonana przez stronę skarżącą, która stawia tezę, iż stosowane zwolnienie od podatku jest niezależne od podmiotu, który świadczy usługę w zakresie administracji, jest - zdaniem Sądu - nieuprawniona. Niezasadne jest także twierdzenie skarżącej o zaliczeniu usług świadczonych na rzecz SA "S." do usług w zakresie ochrony zdrowia; nie miały one na celu wyleczenia, uaktywnienia, utrzymania stanu zdrowotnego zwierząt, bowiem służyły zapewnieniu należytego stanu sanitarnego mięsa zwierzęcego i jego przetworów. Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że usługi świadczone przez spółkę cywilną winny być klasyfikowane w grupowaniu 74.30.11 jako "usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji" i podlegały opodatkowaniu stawką 22 procent zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd za chybione uznał również zarzuty naruszenia art. 121 i 125 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w postaci art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 i poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na uznaniu, że skarżącym nie przysługiwało prawo do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług badania zwierząt rzeźnych, podczas gdy takie prawo im przysługiwało. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżony wyrok narusza wskazane przepisy przez ich błędną wykładnię, "odmawiając skarżącym prawa do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przy świadczeniu spornych usług". Usługi te nie mieszczą się w grupowaniu KWiU 85.20.1 usługi sanitarno-weterynaryjne, jednak - zdaniem skarżących - są usługami, o których mowa w grupowaniu KWiU 75.13.11. W tym zakresie przytoczono szeroką argumentację na poparcie tej tezy, podnosząc, że świadczone przez lekarzy weterynarii usługi polegające na badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa, wykonywane na podstawie upoważnienia powiatowego lekarza weterynarii /w związku z treścią art. 44 ust. 1 ustawy o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej/ stanowią usługi administracji publicznej. Nie tracą one charakteru publicznego przez wykonywanie ich przez podmioty spoza administracji rządowej; kompetencyjnie są one nadal przypisane do organu administracji publicznej, którym jest powiatowy lekarz weterynarii. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, czyli naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 i poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2, zaś poz. 22 tego załącznika /w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r./ jako usługi zwolnione wymieniała "Usługi w zakresie: administracji publicznej, obrony narodowej, gwarantowanej prawnie opieki socjalnej" /symbol KWiU 75/. Zarzut naruszenia wymienionych przepisów należy uznać za wadliwie skonstruowany. W skardze kasacyjnej twierdzi się bowiem, że błędna wykładnia tych przepisów ma polegać na uznaniu, że skarżącym nie przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług badania zwierząt rzeźnych i mięsa, gdyż - w ocenie autora skargi kasacyjnej - usługi te są usługami w zakresie administracji publicznej /symbol KWiU 75/, wymienionymi w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy przede wszystkim zauważyć, że błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. A w rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie rozumiał treść art. 7 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, trafnie przyjmując, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega świadczenie tylko tych usług, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, w tym wskazanych w poz. 22 tego załącznika usług w zakresie administracji publicznej. Natomiast, skoro - zdaniem skarżących - naruszenie wymienionych przepisów miało polegać na nietrafnym uznaniu, że świadczone przez nich usługi nie są zwolnione od podatku od towarów i usług, to w istocie chodziło nie o błędną wykładnię, ale o niewłaściwe zastosowanie, czyli o drugą z postaci naruszenia prawa materialnego wymienioną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie danej normy prawnej /czyli w rozpatrywanej sprawie, że określone usługi świadczone przez skarżących są wymienione czy też nie w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Zaś o błędzie w subsumcji można mówić, gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony i nie jest kwestionowany przez strony, a w rozpatrywanej sprawie tak nie jest. O tym, czy dana usługa jest wymieniona w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy /a tym samym zwolniona od podatku od towarów i usług/ decydowało w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. zakwalifikowanie jej do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Wyrobów i Usług /wcześniej Klasyfikacji Usług/. Czynność klasyfikowania jest natomiast elementem ustalenia stanu faktycznego, zaś opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są dowodem podlegającym ocenie przez organy podatkowe; por. np. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 /OSP 2005 z. 12 poz. 143/, z dnia 21 października 2005 r., I FSK 177/05 /nie publ./. Oznacza to, że spór o właściwe zaklasyfikowanie usługi /towaru/ jest sporem o fakty, a nie sporem co do wykładni czy stosowania przepisów prawa materialnego. Skoro więc strona skarżąca twierdzi, że organy podatkowe niewłaściwie zaklasyfikowały określone usługi, czego nie zakwestionował sąd administracyjny pierwszej instancji, to powinna oprzeć skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając w jej ramach naruszenie odpowiednich przepisów tej ustawy, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd naruszenia przez organy podatkowe stosownych przepisów procedury podatkowej. Jednakże brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej - w świetle art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uniemożliwia jej uwzględnienie. Należy przy tym podkreślić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych; ocena zasadności tego rodzaju zarzutu może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, a nie na podstawie stanu faktycznego, który uznaje za prawidłowy wnoszący skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego /według brzmienia obowiązującego w 2001 r./, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. la i 1b. Wynika z tego, że przepis ten nakłada na podatników obowiązek składania deklaracji podatkowych, określając okres rozliczeniowy i termin składania. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącymi, że naruszenie tego przepisu mogłoby polegać na uznaniu, że nie przysługiwało im prawo do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług od świadczonych usług, jak to sformułowano w skardze kasacyjnej; w uzasadnieniu tej skargi w ogóle nie nawiązano do tego przepisu. Brak zaś uzasadnienia podstawy kasacyjnej oznacza, że w tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.