I SA/Ol 14/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2004r. w Olsztynie sprawy ze skargi B. B. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 5146 zł (pięć tysięcy sto czterdzieści sześć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 23 czerwca 2003r. Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 25 marca 2003r, którą to decyzją określono B. B. i W. K: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1997r do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.317 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1998r w kwocie 25.577 zł oraz orzeczono odpowiedzialność solidarną B. B. i W. K., jako byłych wspólników s.c. Pensjonat "A" za zaległość podatkową Spółki za miesiąc styczeń 1998r w kwocie 25.577 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości - uchyliła decyzję organu 1-szej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji podano, iż rzetelność sporządzonego spisu z natury i zadeklarowanego z tego tytułu podatku należnego, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, nie była badana przez organ I instancji. W piśmie z dnia 24.06.2003r Urząd Skarbowy otrzymał wytyczne dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania. Od wydanej po ponownym rozpatrzeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2003r., podatnicy wnieśli odwołanie. Decyzją z dnia 24 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji po rozpoznaniu odwołania podatników od decyzji z dnia 26 września 2003 r. określającej B. B. i W. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1997r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.317 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1998r. w kwocie 76.556z1 i orzeczono odpowiedzialność solidarną B. B. i W. K. jako byłych wspólników, za zaległość podatkową spółki cywilnej Pensjonat "A" wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 149.216,90 zł Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujący stan sprawy: Powstała zaległość była wynikiem nierzetelnego sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 6a ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm. cytowanej dalej jako ustawa o VAT). Zaistnienie powyższej okoliczności, to jest nierzetelnego sporządzenia spisu z natury posiadanych towarów na dzień rozwiązania Spółki, stanowiło przesłankę do zastosowania przez organy podatkowe regulacji art. 6a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Oszacowaniu w trybie art. 6a ust. 10 podlegały posiadane na dzień rozwiązania spółki środki trwałe, wyposażenie i pozostałe towary, w stosunku do których, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sporządzonym przez Spółkę spisie z natury z dnia 13.01.1998r. Spółka nie ujęła rozpoczętej inwestycji o nazwie Hotel "A", do czego była zobowiązana przepisem art. 6a ust. 4 (część budowli). Zdaniem Spółki stopień zaawansowania robót na dzień jej likwidacji, nie pozwalał na zakwalifikowanie rozpoczętej budowy jako towaru, ponieważ nakłady finansowane na budowę Pensjonatu wyniosły zaledwie 10% jego wartości końcowej. Tylko stopień zaawansowania robót pozwala na ustalenie czy wznoszona inwestycja jest budynkiem (który będzie towarem w rozumieniu ustawy), czy robotami budowlanymi - czyli usługa, czy też czynnościami , które w ogóle nie mogą być klasyfikowane. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle art. 6a ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego. Przepisy ust. 1 i 3 mają zastosowanie do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 6 ust. 4). W przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatnicy obowiązani są do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki zwanego "spisem z natury". Podatnicy obowiązani są: 1. sporządzić spis z natury w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, 2. zawiadomić o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego właściwy organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu (art. 6 ust. 5) Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust.1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 6 ust. 6) Podstawą opodatkowania jest wartość towarów wymienionych w ust. 1, ustalona zgodnie z art. 15 ust. 3 (art. 6 ust. 8). Jeżeli spis z natury nie został sporządzony w terminie określonym w ust. 5 lub sporządzony został w sposób nierzetelny, właściwy organ podatkowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego (art.6 ust. 10). Organ II instancji uznał, iż nie może podzielić argumentacji podatników w zakresie definicji towaru, albowiem art. 4 ustawy o VAT zawiera słowniczek pojęć ustawowych, m.in. definiuje pojęcie towaru. Zatem, jeżeli w jakimkolwiek przepisie ustawy jest mowa o towarze, to przedmiotem czynności objętej zakresem takiej regulacji będzie towar w rozumieniu art.4 pkt 1. Analiza treści art. 6a ust.1 wskazuje natomiast, iż ustawodawca różnicuje w tym przepisie pochodzenie towarów, ale nie zawęża zakresu pojęciowego definicji ujętej w art. 4 pkt 1. W świetle więc art. 6a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w spisie z natury, o którym mowa w art. 6a ust. 5, należy ująć zarówno towary własnej produkcji, jak i towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane. Z tego też względu spisem z natury będą objęte środki trwałe, środki obrotowe, wyposażenie. Art. 6a ust. 1 nie zawiera wyłączeń, zatem stwierdzenie, iż na tej podstawie prawnej nie opodatkowuje się towarów w postaci wyposażenia i środków trwałych, nabytych dla celów wykonywanej działalności, a nie z zamiarem odsprzedaży, jest bezzasadne. Opodatkowuje się bowiem towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, a w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brzmienie przepisu jest więc jednoznaczne i nie można zgodzić się z tezą, iż ustawodawca ustanowił jeszcze jedną przesłankę jego stosowania, tj. nabycie wyłącznie w zamiarze odprzedaży. Według organu drugiej instancji ze zgromadzonego materiału wynika, iż Spółka w trakcie jej istnienia rozpoczęła budowę obiektu hotelowego o nazwie Hotel "A", która to inwestycja była następnie kontynuowana po rozwiązaniu Spółki przez jednego z byłych wspólników w jego działalności gospodarczej jako osoby fizycznej. Z zestawienia nakładów inwestycyjnych, sporządzonego przez W. K. wynika, iż nakłady inwestycyjne na przedmiotowy obiekt Spółka ponosiła od miesiąca lutego 1997r. aż do momentu jej rozwiązania. W umowie rozwiązania Spółki, znoszącej jednocześnie współwłasność, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 1998r., wspólnicy dokonali m.in. podziału majątku Spółki. Podziałem objęto zabudowaną nieruchomość objętą KW nr "[...]". W skład tej nieruchomości wchodzi także działka oznaczona numerem geodezyjnym 16/6, na której stoi Hotel "A", realizowany na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 19 października 1996r. Z postanowienia Urzędu Wojewódzkiego z dnia 2 października 1997r., utrzymującego w mocy postanowienie Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 27 sierpnia 1997r., wynika nakaz wstrzymania robót budowlanych prowadzonych przy realizacji budynku pensjonatu na działce nr "[...]" przy ul. W. w G. Z uzasadnienia natomiast wynika, iż inwestorzy, tj. B. B. i W. K. wprowadzili samowolnie zmiany do projektu technicznego obiektu poprzez dobudowę jednej kondygnacji oraz wieży obserwacyjnej. Zatem już w sierpniu 1997r. obiekt hotelowy, tj. Hotel "A" był obiektem budowlanym w znacznym stopniu zaawansowania. Organ odwoławczy nie podzielił więc argumentu Skarżących, że stopień zaawansowania robót na dzień likwidacji Spółki nie pozwalał na zakwalifikowanie rozpoczętej budowy jako towaru. Przyjął również, iż po rozbiórce tej jednej nadbudowanej kondygnacji obiekt ten był co najmniej w zabudowie parterowej, zatem w znacznym stopniu zaawansowania. W ocenie organów podatkowych budowa spornej budowli już w III kwartale 1997r. była na ukończeniu, świadczy o tym zastosowanie przy wycenie wartości obiektu, cen z tego kwartału do wszystkich etapów budowy. Tym samym Spółka obowiązana była ująć w sporządzanym na dzień jej rozwiązania spisie z natury efekt przeprowadzonego procesu budowlanego, tj. tę część budowli, jaką tworzył Pensjonat "A" w tym czasie. Wskazano także, iż zgodnie z art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, wspólnicy spółki cywilnej ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jeżeli jest spełniona przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki, tj. istnieje zaległość podatkowa spółki. Wtedy wspólnicy spółki ponoszą odpowiedzialność nie tylko majątkiem spółki, ale i majątkiem osobistym. W sytuacji, gdy istnieje zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług, powstała wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa od towarów i usług wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy orzec odpowiedzialność wspólników za tę zaległość podatkową. W skardze na powyższą decyzję B. B. i W. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 a w zw. z art. 4 pkt. 1 i 2 ustawy o VAT, a także art. 120,121§1,187,191,199, 127 Ordynacji podatkowej. Rozwijając zarzuty skargi skarżący wywodzili, iż organy podatkowe zastosowały błędną i rozszerzającą wykładnię art. 6a w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz szereg naczelnych zasad postępowania w tym zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę dwuinstancyjności i prawdy obiektywnej. Przede wszystkim wskazuje, iż po uchyleniu decyzją znak "[...]" z dnia 23 czerwca 2003r. decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Urząd Skarbowy otrzymał pismem nr "[...]" z dnia 24.06.2003r polecenia przesądzające o sposobie przeprowadzenia postępowania, a także o sposobie rozstrzygnięcia. Urząd Skarbowy ograniczył się więc do roli wykonawcy przesłanych poleceń będąc nimi związany" jako organ podległy. Nadto skarga podnosi, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. stwierdzenia czy w spisie z natury należało ująć także będący w budowie budynek pensjonatu, najistotniejsze było ustalenie stopnia zaawansowania tej budowy w dniu rozwiązania Spółki. W tym zaś zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, m.in. nie przesłuchały na tę okoliczność Skarżących. Zarzuca również, iż w rozstrzygnięciu organu odwoławczego nie ustosunkowano się do niewłaściwego objęcia spisem z natury drobnych artykułów. Stwierdza, że w przypadku tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ były one zakupywane na podstawie rachunków uproszczonych. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Rację mają skarżący, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, że jeśli zażąda tego w stosownym terminie strona lub inny podmiot prawny, sprawa powinna być rozpoznana i rozstrzygnięta przez dwa organy podatkowe różnych stopni. Dwuinstancyjność postępowania stwarza gwarancje realizacji praw i interesów stron. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie więc powoduje szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności. Wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Z akt sprawy wynika, że wraz z decyzją uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną Urząd Skarbowy otrzymał od organu odwoławczego pismo zawierające wytyczne (polecenia) dotyczące przeprowadzenia postępowania. W piśmie tym organ II instancji sugeruje co należy wykonać, podkreśla co wskazane byłoby ustalić, pożądane wyjaśnić oraz co należy mieć na uwadze. Taka praktyka organów podatkowych nie znajduje żadnego oparcia w przepisach podatkowych i pozostaje w jaskrawej sprzeczności z zasadą dwuinstancyjnego orzekania. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy każdej instancji samodzielnie dokonuje oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w zakresie swojej właściwości podejmuje samodzielnie rozstrzygnięcie w sprawie. Niedopuszczalnym jest ingerowanie organu odwoławczego w konkretnej sprawie w sposób rozstrzygnięcia tej konkretnej sprawy przez organ pierwszej instancji. Narzucanie sposobu rozstrzygnięcia konkretnej sprawy przez organ odwoławczy jest niedopuszczalnym naruszeniem zasady dwuinstancyjnego orzekania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu administracyjnym godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe strony i musi być ocenione jako naruszenie przepisów postępowania, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Nie sposób nie zgodzić się także z zarzutem skargi, iż nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości najistotniejszego dla rozstrzygnięcia faktu jakim był stopień zaawansowania budowy Pensjonatu, w dniu rozwiązania spółki. Należy stwierdzić, że w tym zakresie organy podatkowe oparły się na domniemaniach wynikających w szczególności z faktu nakazania rozbiórki nadbudowanej kondygnacji oraz z faktu kontynuowania inwestycji po rozwiązaniu spółki. Nie zostały wykorzystane różnorodne w tej sytuacji możliwości dowodowe dla ustalenia do jakiego stanu inwestycja doprowadzona została faktycznie do dnia rozwiązania spółki. Inwestycja budowlana tego typu wymaga zachowania reguł związanych z dokumentacją Dla dokonania prawidłowych ustaleń konieczna jest choćby analiza dokumentacji technicznej związanej z realizacją tej inwestycji a także z dokonanymi rozbiórkami. Przepis art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpując rozpatrzenia całego materiału dowodowego a art.180 par.1 Ordynacji nakazuje zaś dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnieni sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wypełnił obowiązków wynikających z w/w przepisów, co mało wpływ na wynik sprawy. Zabrakło ponadto w zaskarżonej decyzji pełnego odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących ujęcia w spisie z natury drobnych składników wyposażenia. W pierwszej kolejności, przy rozpatrywaniu tego zarzutu, organ podatkowy powinien był poddać analizie ów spis w części dotyczącej drobnego wyposażenia, pod kątem tego czy w stosunku do towarów tych przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Reasumując należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w tym zakresie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie wszechstronna ocena materiału dowodowego zgodna z zasadami prawa podatkowego. Celem dalszego postępowania winno być ustalenie stopnia zaawansowania budowy pensjonatu w dniu rozwiązania Spółki oraz zbadanie prawidłowości sporządzonego spisu w zakresie przedmiotów wyposażenia. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).