II FSK 148/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "F." - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego Sp. z o.o. w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2004 r., SA/Sz 746/03 w sprawie ze skargi "F." - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego Sp. z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 6 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. - oddala skargę kasacyjną, (...) Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "F." - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 6 września 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż obowiązujący do końca roku podatkowego 1998 przepis art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywał prawo odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku /prawa wieczystego użytkowania gruntu - art. 234 Kc/. Istotnym warunkiem nabycia prawa do tej ulgi było - jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - posiadanie przez podatnika tytułu prawnego do gruntu, na którym wznoszony był budynek, tj. własności lub współwłasności albo prawa wieczystego użytkowania lub współużytkowania tego gruntu. Skarżąca Spółka w 1998 r. nie miała wymaganego tytułu do gruntu, gdyż prawo wieczystego użytkowania nabyła dopiero w styczniu 1999 r., gdy omawiana ulga już nie obowiązywała. Sąd wyjaśnił nadto, że wbrew stanowisku skarżącej umowa warunkowa z 26 października 1998 r. nie przeniosła wieczystego użytkowania gruntu z chwilą spełnienia się warunku nie skorzystania przez Miasto Sz. z prawa pierwokupu Zgodnie bowiem z art. 157 Kodeksu cywilnego w związku z art. 237 tego Kodeksu, wieczyste użytkowanie, tak jak własność nieruchomości, nie może być przeniesione pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu /par. 1/; jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia wieczystego użytkowania została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia tego prawa potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście użytkowania wieczystego /par. 2/. W rozpatrywanej sprawie przeniesienie użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło w styczniu 1999 r. i dopiero wtedy Spółka spełniła warunek budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z mieszkaniami pod wynajem. Stanowisko skarżącej, że nabyła prawo do omawianej ulgi przed nabyciem prawa do gruntu poprzez zawarcie umów zobowiązaniowych z użytkownikiem wieczystym gruntu i wykonawcą inwestycji oraz poprzez dokonanie przedpłaty, nie ma uzasadnienia prawnego, gdyż zdarzenia te nie pozwalały na przyjęcie że była ona w 1998 r. przedmiotem, którym buduje własny lub stanowiący współwłasność budynek mieszkalny. Tym samym wydatki poniesione w 1998 r. nie mogły być uznane za wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, ani na nabycie użytkowania wieczystego gruntu. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wyrokowi: naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak umowy przenoszącej udziały w wieczystym użytkowaniu nieruchomości, brak tytułu prawnego do gruntu w dacie ponoszenia wydatków na zakup działki oraz na realizację inwestycji - budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem, stanowił przesłankę we wskazanym przepisie, tj. do odliczenia przedmiotowych wydatków od dochodu, tj. na przesłance wynikającej z 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Powołując się na powyższą podstawę wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie ewentualnie o jego zmianę i uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, iż obowiązujący do 31 grudnia 1998 r. przepis art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że od dochodu będącego podstawą odliczenia tego podatku można było odliczyć wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Oznaczało to, że podatnik miał prawo odliczenia od dochodu określonych kwot, co do których w sposób wiarygodny wykazał, że odliczane kwoty wydatkował na: - zakup działki z jej przeznaczeniem pod budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, wielorodzinnego oraz - budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a znajdujące się w nim lokale mieszkalne zamierzał przeznaczyć na wynajem. Warunkiem odliczeń było więc wykazanie poniesionych wydatków i ich przeznaczenie na cel określony w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Spółka na podstawie zawartych w dniu 26 października 1998 r. warunkowych umów sprzedaży - umów wspólnej realizacji inwestycji poniosła wydatki na zakup działki i budowę budynku. Wyjaśniła, iż w tej dacie uiściła na rzecz "A." S.A. sprzedającej cenę za udziały w wieczystym użytkowaniu nieruchomości położonej w Sz. przy ul. W. 12 w łącznej kwocie 26.087,40 zł, a nadto w okresie od miesiąca października do grudnia 1998 r. tytułem przedpłat na roboty budowlane uiściła na rzecz wyżej wymienionej spółki, jako wykonawcy łączną kwotę 134.762,22 zł. Z treści powołanych wyżej umów, w sposób jednoznaczny wynika, że dokonała zakupu działki /udziałów w użytkowaniu wieczystym/ pod budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Powyższe wskazuje więc, że była uprawniona do odliczenie od dochodu 1998 r. powyższych wydatków na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podnoszona przez organy podatkowe i w konsekwencji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczność, iż nie była ona jeszcze w 1998 r. /w chwili ponoszenia wydatków/ współużytkownikiem wieczystym gruntu, w świetle prawa rzeczowego, gdyż wykonanie warunkowych umów sprzedaży, tj. przeniesienie udziałów nastąpiło dopiero w styczniu 1999 r. - nie posiadała tytułu prawnego do gruntu - zdaniem skarżącej nie była przeszkodą do odliczenia przedmiotowych wydatków, a już w szczególności wydatków na "zakup działki". Uważa, że brak zbieżności pomiędzy poniesieniem wydatków na zakup udziałów a nabyciem udziałów nie wykluczał prawa ich odliczenia. Z treści przepisu art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy nie wynika bowiem, by uzależniał on możliwość odliczenia tych wydatków od wykazania się w tej dacie przez podatnika, tytułem własności gruntu lub prawem jego wieczystego użytkowania. Jego redakcja pozwala natomiast twierdzić, że warunkiem ulgi, warunkiem do odliczenia od dochodu przedmiotowych wydatków był sam wydatek na "zakup działki" a nie "zakup działki". Podniosła, że brak tytułu prawnego do gruntu w 1998 r. nie dawał podstaw do kwestionowania wydatków skarżącej, poniesionych w 1998 r. "na budowę budynku". Przedmiotowe wydatki były poniesione na finansowanie początkowego etapu inwestycji, dla którego to etapu ta okoliczność, zdaniem skarżącej nie jest istotna. Nabiera ona dopiero znaczenia w momencie fizycznego wznoszenia budynku, gdyż dopóki budynek nie zostanie wybudowany nie można stosować do niego zasady "czyj grunt tego budynek", czy też zasady określonej w art. 235 par. 1 Kc dla użytkowania wieczystego. Niezależnie od powyższego skarżąca uważa, że mimo braku tytułu prawnego do gruntu, wobec jednak nabytych już praw powstałych w wyniku zawartych warunkowych umów - sprzedaży - umów wspólnej realizacji inwestycji, poniesionych nakładów na udziały posiadała już w 1998 r. tytuł do prowadzenia budowy na własny rachunek i ponoszenia wydatków na ten cel. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na: 1/ budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz 2/ na zakup działki pod budowę tego budynku. Z gramatycznej wykładni powołanego przepisu wynika, iż aby uzyskać prawo do odliczenia od dochodu z tytuły budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem należy najpierw zakupić działkę pod budowę tego budynku. Zgodnie z art. 237 Kc do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Oznacza to, że nie może być przeniesione pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu /art. 157 par. 1 Kc/, a jeżeli została zawarta pod warunkiem z zastrzeżeniem terminu - do przeniesienia użytkowanie wieczystego potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejęcie prawa użytkowania wieczystego. Jest rzeczą oczywistą, że przy przeniesieniu powyższego prawa obowiązuje forma aktu notarialnego. Wobec tego zasadnym jest twierdzenie Sądu, iż skarżąca Spółka nabyła prawo współużytkownika wieczystego gruntu, na którym wybudowano budynek mieszkalny - w styczniu 1999 r., tj. z chwilą przeniesienia na nią udziałów w gruncie. Fakt, że Spółka poniosła wydatki związane z zakupem tego prawa nie oznacza, że wydatki te podlegały odliczeniu od dochodu stosownie do art. 18 ust. 1 cyt. ustawy. Wydatki te musza być bezpośrednio związane z zakupem gruntu pod budowę tego budynku, nie zaś zmierzać pośrednio do zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z treści umów zawartych przez skarżącą Spółkę w 1998 r. wynika, że nabyła ona jedynie prawo do zakupu udziałów w gruncie pod warunkiem, że Zarząd Miasta nie skorzysta z prawa pierwokupu. Późniejsze ziszczenie się warunku określonego w umowie, nie mogło automatycznie skutkować przeniesieniem prawa wieczystego użytkownika gruntu, a wymagało dodatkowego porozumienia stron obejmującego bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście użytkownika wieczystego. Takiego przeniesienia w 1998 r. strony nie dokonały wobec czego Spółka nie mogła skorzystać w 1998 r. z ulgi polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych na zakup gruntu pod budowę. Trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Spółka nie mogła odliczyć od dochodu w 1998 r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Oczywiście Spółka mogłaby skorzystać z tej ulgi jednakże pod warunkiem, że wzniosła budynek na gruncie stanowiącym jej własność lub współwłasność, zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 w związku z art. 191 Kc, jak i wówczas, gdy posadowiłaby go na gruncie oddanym jej w użytkowanie wieczyste lub współużytkowanie wieczyste. Wobec tego trafna jest teza, iż wydatki poniesione przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, w przypadku gdy grunt, na którym wznoszony jest budynek nie stanowi własności podatnika nie podlegają odliczeniu od dochodu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.