I SA/Wr 2954/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda ( sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 1995 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług, którą określono S.P., prowadzącemu Przedsiębiorstwo A Betoniarnia w G. za następujące miesiące 1995 r.: za maj - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] i zaległość podatkową [...], za czerwiec - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], za październik nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] oraz zaległość podatkową [...], za listopad - zobowiązanie podatkowe [...] oraz zaległość [...] i za grudzień - zobowiązanie podatkowe [...], a także zaległość podatkową w wysokości [...]. Od kwot zaległości organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę. Dokonanie wymiaru podatkowego za czerwiec nastąpiło po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w toku postępowania wszczętego żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych od wyniku kontroli UKS, zaś w odniesieniu do czerwca - po wznowieniu postępowania, Urząd Skarbowy w G. ustalił, iż podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, jak i zaniżył podatek należny. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że w rozliczeniu za październik zawyżenie podatku naliczonego spowodowane było odliczeniem kwoty [...] z faktury VAT nr [...] za rozmowy telefoniczne oraz kwoty [...] z faktury [...] za usługi księgowe, które to faktury wystawione zostały przez A s.c. POM. Przeprowadzona u wystawcy kontrola wykazała, że nie posiadał on tych faktur (vide tabela nr 1 na str. 9 decyzji), jak również ich nie zaewidencjonował w ewidencji VAT i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brak faktury u wystawcy w oparciu o przepis §35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688) uniemożliwiał odliczenie podatku. W ewidencji za listopad podatnik ujął dwie faktury z dnia [...], mianowicie fakturę VAT nr [...] z kwotą podatku [...] oraz nr [...] z kwotą podatku [...], których brakowało w jego dokumentacji. Podatnik posiadał oryginał faktury o numerze [...] lecz z kwotą podatku naliczonego [...], którą zaewidencjonował w grudniu. Wobec braku oryginałów faktur rozliczonych w listopadzie odliczenie na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało. Stwierdził nadto organ, że w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, zakończonym decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], wydatki według faktur [...] z dnia [...],[...] i [...] z dnia [...] nie zostały uznane za koszt podatkowy, co wyklucza odliczenie wynikającego z nich podatku także na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień nastąpiło o kwotę [...] z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez A s.c. POM na sprzedaż węzła betoniarskiego. Podatnik nie posiadał oryginału tej faktury, który został dopiero ujawniony przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w L. podczas przeszukania w mieszkaniu księgowej E. S. Przede wszystkim jednak kopii faktury nie posiadał jej wystawca, jak również nie zaewidencjonował wynikającej z niej sprzedaży, co uniemożliwiało odliczenie na podstawie § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego. W zakresie podatku należnego ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracji VAT-7 za maj podatku należnego w kwocie [...] z faktur VAT wystawionych w dniu [...] o numerach: [...] (kwota podatku [...]) oraz [...] (kwota podatku [...]), wystawionych dla A s.c. POM z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, w tym produkowanych przez S.P. Z kolei w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec stwierdzono, iż Strona wystawiła dla B Sp. z o.o. faktury nr [...] i nr [...] - obie z dnia [...] na sprzedaż betonu o wartości netto [...] każda. Faktury te zostały zaewidencjonowane a następnie ich wartość wystornowano. Tymczasem sprzedaż ta rzeczywiście miała miejsce lecz w kwotach niższych, to jest w sumie [...] netto, przez co podatek należny wyniósł [...]. Nadto podatnik wystawił dla tego samego podmiotu faktury VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]oraz nr [...]z dnia [...]. -wszystkie na sprzedaż betonu o wartości netto [...] każda, które również zostały zaewidencjonowane, a następnie wystornowane, gdy tymczasem Spółka "B" uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury o takich numerach, ale opiewające na kwoty niższe, to jest brutto [...] każda z nich. W tym zatem przypadku podatek należny został zaniżony o kwotę [...]. Okolicznością nową jako przesłanką wznowienia postępowania, było dla organu, iż S. P. posiadał przekreślone oryginały wskazanych przed chwilą faktur, jak również, iż nabywca faktur zaewidencjonował je w niższych kwotach. Reasumując podatnik zaniżył podatek należny za maj o [...], zaś za czerwiec o [...]. Ustaleniom powyższym i wnioskom Urząd Skarbowy w G. dał wyraz w decyzji z dnia [...]. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 8 grudnia 1994 r. W uzasadnieniu podniesiono, iż organ I instancji nie wyjaśnił czy podatnik posiadał faktury nr [...] oraz [...] w dacie ich ewidencjonowania, zwłaszcza wobec pozbawienia go całej dokumentacji przez inspektora kontroli skarbowej. W tych warunkach należało przeprowadzić np. dowód z przesłuchania kontrahenta oraz osoby prowadzącej księgi. Także w odniesieniu do niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy faktur nr [...] i nr [...] nie ustalono, czy B faktycznie ich nie posiadała, zanim dokumenty zostały zabrane przez organ kontroli skarbowej. Zastosowanie § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie może mieć miejsca, gdy brak dokumentu jest następstwem bezprawnego zaboru, albo gdy dokument zagubiony został przez organ kontroli. Zarzucono dalej w odwołaniu, że pozbawienie podatnika odliczenia z faktury [...] zostało oparte wyłącznie na ustaleniach kontroli skarbowej, nie zaś w oparciu o podjęte przez Urząd Skarbowy czynności, zwłaszcza w zakresie sprawdzenia kompletności dokumentów i ksiąg sprzedawcy, kolejności zapisów itd. Podniesiono także, że organ w istocie nie wyjaśnił czy sprzedaż w maju według faktury nr [...] oraz [...] rzeczywiście miała miejsce. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., jak już zaznaczono, utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podniósł organ odwoławczy między innymi, że skoro kontrahent podatnika - spółka cywilna A nie posiadała, nie zaewidencjonowała, a w efekcie nie rozliczyła podatku należnego z wystawionych faktur, to odliczenie podatku nie przysługiwało, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy. Stwierdził dalej organ, że potwierdzeniem dokonanej przez S.P. sprzedaży materiałów budowlanych dla tego samego kontrahenta było rozliczenie przez niego spornych faktur. Izba Skarbowa nie podzieliła także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono, że organy stwierdziły jedynie, że wystawca faktur spółka A nie posiadała kopii faktur i ich nie zaewidencjonowała, natomiast nie wykazano, że nie odprowadziła wynikającego z nich podatku. Przepis § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie mógł być zastosowany, albowiem dotyczy sytuacji, gdy podatnik dysponuje oryginałem faktury wystawionej przez firmę nieistniejącą lub nie będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, bądź też przez firmę która wprawdzie wystawiła oryginał faktury, ale nie wystawiła jej kopii. Podatnikowi zatem nie przysługiwałoby prawo do odliczenia, gdyby posiadany przez niego oryginał faktury nie był potwierdzony kopią w dacie jego wystawienia. Nadto podniesiono, że wbrew wywodom organu odwoławczego Strona nie mogła przeglądać ksiąg i dokumentów w Komendzie Rejonowej Policji w G., skoro kompletu tych dokumentów nie posiadają organy podatkowe, kontroli skarbowej, polucja, czy też prokuratura, skoro znaczna ich część zaginęła. Wniosła Strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie była uzasadniona. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei według ust. 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Jak wynika z przytoczonych przepisów, prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z nabyciem towaru bądź usługi, a nadto potwierdzone być musi fakturą VAT. Według § 35 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 8 grudnia 1994 r., podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Obok tych niejako pozytywnych przesłanek skutkujących zmniejszenie podatku należnego, podatnik podatku od towarów i usług prawo to zachowuje, jeżeli jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne, przewidziane w art. 25 ustawy oraz w § 35 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Pośród nich, z punktu widzenia okoliczności niniejszej sprawy, trzeba zwrócić uwagę na postanowienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. W tym pierwszym przypadku obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei z przywołanego przepisu rozporządzenia wynika, że faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, jeżeli nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, ze wbrew wywodom skargi, z brzmienia przepisu § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie wynika, ażeby warunkiem jego zastosowania było stwierdzenie, że wystawca sporządził jedynie oryginał faktury, który następnie przekazał nabywcy. Oznacza to, że nie jest istotny stan rzeczy, jaki istniał w dniu wystawienia faktury, a zwłaszcza czy sprzedawca wystawił wówczas jedynie oryginał faktury, czy też sporządził również jej kopię. Brak kopii faktury u sprzedawcy podczas kontroli (podatkowej czy skarbowej), przy jednoczesnym zaniechaniu rozliczenia podatku, jest dostatecznym powodem do pozbawienia nabywcy prawa odliczenia. Przepis ten bowiem nie stanowi sankcji za naruszenie zasad wystawiania faktur, lecz przeciwdziała odliczaniu przez nabywcę podatku, który nie został rozliczony przez sprzedawcę. Jest to podyktowane konstrukcją podatku od towarów i usług, a w tym zakresie - mechanizmem potrącania podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. Na taka rolę omawianego przepisu, w odniesieniu do identycznie brzmiącej regulacji rozporządzeń wykonawczych z 1995 i 1997 r. zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach - odpowiednio - z dnia 11.12.2001 r. (sygn. akt 16/00 , publ. OTK 2001/8/257) oraz z dnia 16.06.1998 r. (sygn. akt U 9/97, publ. OTK 1998/4/51). Skoro zatem w toku kontroli skarbowej u wystawcy faktur stwierdzono, że nie posiadał on kopii faktur oraz nie rozliczył wynikającego z nich podatku, to organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania odliczenia u nabywcy. Nie można było również zaakceptować zarzutu skargi, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w stosunku do S.P., zobowiązany był samodzielnie przeprowadzić kontrolę podatkową u wystawcy faktur. Obowiązku takiego nie sposób wyprowadzić z mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jej art. 180 § 1, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei według art. 181 pkt 3 ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym są również dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Użycie zwrotu "również" oznacza jedynie przykładowe wskazanie, co powoduje, że dowodem takim mogą być również protokoły kontroli skarbowej. Trzeba również podkreślić, że z reguły okoliczności dotyczące kontrahenta strony postępowania podatkowego, ustalane są właśnie przez inny organ podatkowy, a to z uwagi na potrzebę przestrzegania właściwości miejscowej organów. Organy podatkowe bez naruszenia obowiązującego prawa pozbawiły także S. P. prawa odliczenia podatku w kwocie [...] oraz [...] odnotowanych w prowadzonej ewidencji dla podatku od towarów i usług na podstawie faktur - odpowiednio -[...] i [...] (obie z dnia [...]). Obok bowiem braku oryginałów faktur, kwoty z nich wynikające, zostały zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu na podstawie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], nr [...], a skargę na wskazaną decyzję wyrokiem z dnia 8 czerwca 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił (sygn. akt I SA/Wr 2199/98). Spowodowało to w konsekwencji zakaz odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przywołany powyżej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (podobnie -dodatkowo w odniesieniu do kwoty podatku [...] z faktury [...] z dnia [...]). Również w odniesieniu do określenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez S. P. faktur VAT nr [...] oraz nr [...], obu z dnia [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa. Trzeba bowiem podkreślić, że organy podatkowe bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji) przyjęły, że skoro przedmiotowe faktury podpisane zostały przez pracowników sprzedawcy i nabywcy, który nadto ujął je w swoich urządzeniach księgowych, zaś przedmiotem sprzedaży były materiały budowlane, stanowiące przedmiot obrotu Podatnika, to świadczyły wskazane okoliczności o rzeczywistym dokonaniu transakcji. Biorąc zatem pod rozwagę przedstawione powyżej wnioski, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.