I SA/Łd 35/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik (spr.), Sędziowie NSA W. Jarzębowski, Z. Kmieciak, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 roku sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] odmawiającą H. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, podano, że Wspólnota Mieszkaniowa w 1998 r. wypłaciła H. S. (jako przewodniczącemu zarządu) wynagrodzenie, którego podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-31. Informację PIT-8B (o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) za 1998 r. dla H. S. zarząd Wspólnoty Mieszkaniowej sporządził dopiero 17 marca 2000 r., natomiast 18 marca 2000 r. Wspólnota wpłaciła z własnych środków zaliczkę na podatek (w kwocie 300 zł). Wynika zatem z tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zaliczka na podatek dochodowy od wypłaconego w 1998 r. H. S. wynagrodzenia nie została pobrana od dochodu podatnika, lecz została wypłacona ze środków własnych płatnika. Jeżeli wadliwość postępowania płatnika prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub świadczenia w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika. Dopiero w takim przypadku podatnik jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty. Dlatego brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak samo jak i na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji, gdyż H. S. w zeznaniu rocznym za 1998 r. wykazał wyłącznie dochody z emerytury. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu, że otrzymane przez H. S. wynagrodzenie winno być potraktowane jako dieta w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro H. S. był członkiem zarządu wspólnoty mieszkaniowej, to otrzymywane wynagrodzenie za udział w pracach zarządu (nazwane "dietą") nie może być uznane za wynagrodzenie za czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 pkt 5 tej ustawy. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty jedynie w przypadku, gdy wadliwość postępowania płatnika prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że diety otrzymywane przez członków zarządu wspólnot mieszkaniowych jako osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich nie są zwolnione z podatku dochodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, że prawo podatnika do stwierdzenia nadpłaty podatku jest uzależnione od uprzedniego pobrania tego podatku przez płatnika, natomiast w przypadku wypłacenia zaliczki na podatek dochodowy ze środków własnych płatnika tylko płatnik upoważniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem skarżącego, sformułowanie tego przepisu jest na tyle szerokie, że obejmuje swoim zakresem oba przypadki. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik wykazał w zeznaniu rocznym jedynie dochody z emerytury. Natomiast, uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podniesiono, że wynagrodzenie otrzymywane przez członka zarządu wspólnoty mieszkaniowej może być potraktowane jako dieta w rozumieniu tego przepisu. Nie ma znaczenia, że w ustawie o własności lokali (art. 28) członkom zarządu zostało przyznane prawo do wynagrodzenia, a nie do diety. Nie jest istotna nazwa świadczenia, ale to, czy zostało otrzymane w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.). Stosownie do tego przepisu, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z przytoczonego sformułowania w sposób wyraźny i niebudzący żadnych wątpliwości wprost wynika, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatek (w tym i zaliczka na podatek – por. art. 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej) został pobrany przez płatnika. Należy zauważyć, że obowiązkiem płatnika jest wykonanie następujących czynności (p. art. 8 Ordynacji podatkowej): 1/ obliczenie podatku, 2/ pobranie go od podatnika, 3/ wpłacenie podatku organowi podatkowemu. W omawianym przepisie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest jedynie o czynności pobrania podatku przez płatnika od podatnika ("Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku..."), co oznacza, że stwierdzenie nadpłaty na wniosek podatnika (a w konsekwencji zwrot mu tej nadpłaty) jest uzależnione wyłącznie od zaistnienia tej czynności (tzn. pobrania podatku przez płatnika). Nie może natomiast wchodzić w grę w sytuacji, gdy pobranie nie nastąpiło, a płatnik dokonał wpłaty podatku – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – z własnych środków bez pobierania go od podatnika, czyli gdy na nastąpiło uszczuplenie w majątku podatnika. Czynność pobrania jest warunkiem sine qua non stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, jakoby stwierdzenie nadpłaty nie było uzależnione od uprzedniego pobrania podatku przez płatnika. Należy również zwrócić uwagę, że omawiany przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jest ściśle związany z przepisem art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji, stanowiącym, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W wypadku niepobrania żadnej kwoty od podatnika przez płatnika nie można w ogóle mówić o istnieniu jakiejkolwiek nadpłaty u podatnika, nawet w sytuacji, gdyby się okazało, że płatnik – z uwagi na zwolnienie podatkowe – w ogóle nie powinien pobierać od podatnika kwoty, którą zadeklarował jako podatek (zaliczkę na podatek) i wpłacił do organu podatkowego z własnych środków. W takiej sytuacji po stronie podatnika w ogóle nie powstaje nadpłata; stosownie do art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem pobrania (a nie wpłacenia do organu podatkowego) przez płatnika podatku nienależnego. Natomiast odrębną kwestią jest możliwość wystąpienia o stwierdzenia nadpłaty przez płatnika (Wspólnotę Mieszkaniową), jako jednostkę organizacyjną, u której z tytułu zapłacenia organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy skarżącego, nastąpiło uszczuplenie majątkowe, jednakże nie podlega ona rozważeniu w niniejszej sprawie, dotyczącej wyłącznie stwierdzenia nadpłaty u podatnika. Z uwagi na niesporne w rozpatrywanej sprawie ustalenie, że od dochodu skarżącego uzyskanego od Wspólnoty Mieszkaniowej w 1998 r. nie został w ogóle pobrany żaden podatek (zaliczka na podatek) przez tę Wspólnotę jako płatnika, czyli, że nie wystąpiła u skarżącego żadna nadpłata, nie ma potrzeby odnoszenia się do kwestii, czy dochód ten był zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz U z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.; obecnie tekst jednolity z 2000 r. Dz U nr 14, poz. 176 ze zm.). Kwestia ta może podlegać ocenie w razie ewentualnego domagania się stwierdzenia nadpłaty przez płatnika. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U nr 153, poz. 1270) orzeczono o oddaleniu skargi.