III SA/Wa 84/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa ( spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję’ 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania I. sp. z o.o. – skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za okres od [...] grudnia 2000 r. do [...] grudnia 2001 r. Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. ustalono, że skarżąca w okresie rozliczeniowym od [...] grudnia 2000 r. do [...] grudnia 2001 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. Na powyższą kwotę złożyły się następujące pozycje : 1. wartość usług budowlanych wykazanych w księgach rachunkowych skarżącej na podstawie faktur wystawionych przez [...] "K." s.c. za wykonanie prac zbrojarskich o łącznej wartości netto [...] zł, 2. kwota wynikająca z umowy przedwstępnej zawartej z [...] "K." s.c., przekazana przez skarżącą na poczet organizacji zaplecza osobowego, technicznego i zakup materiałów, w związku z przewidywaną realizacją zlecenia na okablowanie sieci komputerowej w zespole W. w wysokości [...] zł. Jeżeli chodzi o pierwszą z pozycji, to jak wynika z ustaleń organu podatkowego firma [...] "K." s.c. wystawiła dla skarżącej 15 faktur VAT na łączną kwotę [...] zł za wykonanie prac zbrojarskich na sześciu obiektach w K., K. i w W. Do żadnej z faktur nie dołączono protokołu odbioru realizowanych robót, ani sposobu kalkulacji ostatecznych kosztów, które obciążyły skarżącą. Skarżąca nie dostarczyła żądanych dokumentów, jak również nie potrafiła podać uzasadnienia identycznej wysokości kwot wykazanych w pięciu fakturach wystawionych w grudniu 2001 r. - każda po [...] zł, przy uwzględnieniu faktu, wynikającego z opisu umieszczonego na fakturach, iż prace były prowadzone na różnych obiektach budowlanych. Kontrolujący szczegółowo przeanalizowali, m.in prace budowlane realizowane przez skarżącą na obiekcie [...] W., przy którego budowie miała również współuczestniczyć [...] "K." s.c. Zbadano całość przychodów wykazanych przez skarżącą w związku z realizacją prac budowlano-montażowych na tym obiekcie. Analizując terminy obowiązywania umów zawartych przez skarżącą z różnymi zleceniodawcami ustalono, że usługi [...] "K." s.c. na rzecz skarżącej mogły być świadczone jedynie w związku ze zleceniem udzielonym skarżącej przez M. S.A. Według ustaleń kontrolujących podwykonawca mógł wspomagać skarżącą przy pracach zbrojarskich na tym obiekcie w grudniu 2001 r., podczas gdy pierwsze faktury wystawiono już w październiku 2001 r. Ponadto kontrolujący zebrali materiały w zakresie danych rejestracyjnych oraz rozliczeń z budżetem za lata 2000-2001 dotyczących [...]. "K." s.c. Ustalono, że podmiot ten ostatnie deklaracje VAT 7 i PIT 4 złożył do urzędu skarbowego za miesiąc grudzień 1999 r., a w dniu [...] marca 2002 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Kontrolujący próbowali również przesłuchać wspólnika [...] "K." s.c. p. W. P., który wystawiał w imieniu tej firmy faktury VAT, wysyłając mu dwukrotnie wezwania do stawienia się na przesłuchanie. Niezależnie od tego zostało ustalone, że osoba ta w zeznaniach PIT 5 za miesiące IX-XI 2001 r. oraz w zeznaniu ostatecznym za 2001 r. nie wykazała dochodów z tytułu udziału w tej spółce cywilnej. Reasumując ustalony stan faktyczny organ podatkowy I instancji stwierdził , że brak jest dowodów świadczących o faktycznej realizacji usług świadczonych przez [...] "K." s.c. na rzecz skarżącej, w związku z tym w świetle art.15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654, z późn. zm.) wydatki w łącznej kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Drugim zakwestionowanym przez organ podatkowy elementem kosztów uzyskania przychodów była kwota [...] zł przekazana przez skarżącą temu samemu kontrahentowi, t.j. [...] "K." s.c., tym razem jako zaliczka wynikająca z umowy przedwstępnej. Umowa ta została zawarta w dniu [...] września 2001 r., a jej przedmiotem było wykonanie okablowania sieci komputerowej w obiektach zespołu W. Warunkiem realizacji tego zadania miało być uzyskanie przez skarżącą zlecenia od inwestora. W umowie ustalono harmonogram prac i jej wstępną wartość na kwotę [...] zł plus podatek VAT. Strony umowy ustaliły także, że w terminie 14 dni od jej podpisania skarżąca przekaże zadatek w wysokości [...] zł plus podatek VAT, na poczet skompletowania przez wykonawcę, t.j. [...]. "K." s.c. składu osobowego oraz zaplecza organizacyjnego technicznego, jak również na zakup materiałów. W umowie zawarto też zapis umożliwiający zamawiającemu odstąpienie od umowy w dowolnym momencie, jednak wówczas zadatek ulega przepadkowi. Ostateczna treść umowy miała być uzgodniona po otrzymaniu przez skarżącą spodziewanego zlecenia od inwestora, do czego ostatecznie nie doszło. Skarżąca powiadomiła o tym swojego kontrahenta informując go również , że odstępuje od umowy i wnosi o zwrot połowy przekazanego zadatku. Jednakże zwrotu zadatku nie otrzymała i nie czyniła więcej starań o jego odzyskanie. Według oceny organu podatkowego umowa została zawarta na wyjątkowo niekorzystnych dla skarżącej warunkach, a wypłacona na jej podstawie kwota w wysokości [...] zł nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z powodu braku związku z uzyskanymi przez skarżącą przychodami. Ponadto stwierdzono, że skarżąca w deklaracjach podatkowych oraz ostatecznym zeznaniu CIT-8 zastosowała nieprawidłową stawkę podatkową w wysokości 28% zamiast stawki 30%. Pismem z dnia [...] października 2003 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania . Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 8 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, oraz przepisów kodeksu cywilnego, ustawy prawo budowlane i ustawy o rachunkowości. Ponadto skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłego z zakresu budownictwa w celu analizy pracochłonności na budowach, w których uczestniczyła, co ma dowieść, iż prace były wykonane przy współudziale podwykonawców. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji podtrzymana została argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji. Ponadto podkreślone zostało, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących faktur otrzymanych od [...] "K." s.c. Nie można było przyporządkować poszczególnych robót realizowanych przez tę firmę odpowiednim budowom. Dekretacje jakie znajdowały się na poszczególnych fakturach nie są zgodne z dokonanymi na nich opisami. Ponadto z ustaleń kontrolnych wynika, że [..] "K." s.c. była traktowana przez skarżącą w sposób odmienny niż pozostali dostawcy. Faktury wystawiano, a następnie przyjmowano bez potwierdzenia faktu wykonania robót budowlanych i sposobu kalkulacji ich wartości. Oferowane usługi, w odróżnieniu od przyjętych zwyczajowo uregulowań wobec innych kontrahentów, były akceptowane przy jednoczesnym braku jakichkolwiek wcześniej złożonych ofert, zamówień, czy zawartych umów. Natomiast płatności były realizowane bez opóźnień, a w 2001 r. bardzo szybko, codziennie. Z oświadczenia Prezesa skarżącej spółki wynika, że nie mógł on skontaktować się z przedstawicielem tej firmy celem uzupełnienia dokumentów stanowiących podstawę do wystawienia faktur. W ocenie organu odwoławczego wniosek o powołanie biegłego do przeprowadzenia ekspertyzy w zakresie pracochłonności na budowach, w celu udowodnienia, że skarżąca korzystała z podwykonawców, nie znajduje uzasadnienia w przedmiocie sprawy z uwagi na fakt, że skarżona decyzja nie stawia zarzutu, co do faktycznego wykonania prac przez skarżącą za pomocą podwykonawców, a jedynie kwestionuje koszty jakie zostały poniesione z tytułu rozliczeń z firmą [...] "K." s.c. za usługi, które nie zostały udokumentowane a stanowią według skarżącej koszty uzyskania przychodów. Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez ogólne powołanie się na przepisy prawa i tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W skarżonej decyzji podano bowiem jakie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały przez skarżącą naruszone. Wspólnik [...] "K." s.c. W. P. miał być przesłuchany w charakterze świadka w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących dokonywania wypłat bezpośrednio z kasy skarżącej w wysokości przekraczającej [...] Euro. Odbiór pieniędzy był przez niego kwitowany i dlatego on był wzywany do złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było wobec skarżącej, a nie wobec innych firm, dlatego w ocenie organu odwoławczego nie są zrozumiałe sugestie skarżącej, aby zbadać , n.p. treść umowy spółki cywilnej, albo wezwać na świadka także drugiego wspólnika spółki cywilnej. W trakcie postępowania wysłano trzy wezwania do W. P. na dwa adresy. Świadek tych wezwań nie odebrał, stosownie więc do art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej pisma zostały uznane za doręczone. Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 124, i art. 187 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił : 1. naruszenie art.120, art.121, art. 122, art.124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego na poparcie argumentów wysuwanych przez Izbę Skarbową i Urząd Kontroli Skarbowej – m.in. poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z biegłego, odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka drugiego wspólnika, uznanie wezwania dla świadka P. ze skutkiem prawidłowego doręczenia; 2. nierozważenie elementów odwołania od decyzji mogących mieć wpływ na wynik sprawy – pkt 8,9,10,11 odwołania, 3. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art.15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zawężającą interpretację art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości , 4. naruszenie art. 2 i art. 8 w związku z treścią art. 217 Konstytucji, 5. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała m.in., że ogólne powołanie się na przepisy prawa narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W szczególności powoływanie się na zapisy prawa budowlanego i wpływ rzekomo wskazanej w nich obowiązkowej dokumentacji na określenie skutków podatkowych czynności prawnych jest całkowicie sprzeczne z prawem. W ocenie skarżącej żadnej wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika, co wiąże się w sposób bardzo ścisły z zasadą państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzucając naruszenie art.122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej , wskazała na niezbadanie przez organy podatkowe umowy spółki cywilnej [...] "K." oraz niepodjęcie próby przesłuchania w charakterze świadka drugiego wspólnika tej spółki, który mógł posiadać informacje pomocne w rozstrzygnięciu sprawy. Ponadto organ podatkowy próbując doręczyć drogą pocztową wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka wspólnikowi spółki W. P. uznając wezwanie za doręczone, bezpodstawnie powołał się na art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi o sytuacji odmowy przyjęcia pisma przez adresata, co w tym przypadku nie miało miejsca. Poza tym wezwania wysłano w okresie wakacyjnym , co czyni prawdopodobnym, że świadek mógł przebywać w tym czasie na urlopie. Organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wszystkich faktur wystawionych przez [...] "K." s.c., twierdząc , że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, na podstawie których wystawione zostały te faktury i nie można przyporządkować poszczególnych robót odpowiednim budowom, podczas gdy skarżąca dostarczyła będące w jej posiadaniu protokoły odbioru prac podpisane przez kierowników właściwych budów, a organy podatkowe nie odniosły się do tego w żaden sposób. Następnie skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych odnośnie prezentowanego przez nie poglądu, co do związku przyczynowego pomiędzy kosztami a przychodami. W jej ocenie, użyte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowanie "w celu" nie stawia bezwzględnego wymogu uzyskania przychodu, a jedynie takie poniesienie kosztu, które ma na celu uzyskanie, choćby w dalszej przyszłości, tego przychodu. W podsumowaniu skargi skarżąca wyraziła pogląd, że naruszenie przepisów prawa, rażące błędy w interpretacji przepisów i ustaleniach faktycznych obarczają wydane decyzje nie dającymi się usunąć wątpliwościami, których rozstrzygnięcie ma decydujące znaczenie dla faktu istnienia zobowiązania, a po drugie jego wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, a m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego , aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art.122, art.187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie w pełni wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z powyższych przepisów. Polegało to na tym, iż nie wyczerpano wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotą rozbieżności i różnic poglądów, co do stanu faktycznego, między twierdzeniami skarżącej, a oceną tych zdarzeń dokonaną przez organy podatkowe, było w niniejszej sprawie istnienie i zakres świadczeń wykonywanych przez jednego z kontrahentów skarżącej, t.j. firmę [...] "K." s.c. Dotyczy to zwłaszcza kwoty [...] zł, która stanowić miała wynagrodzenie, jakie otrzymała ta firma od skarżącej z tytułu świadczenia usług budowlanych, a konkretnie prac zbrojarskich w ramach podwykonawstwa na różnych budowach realizowanych przez skarżącą na terenie kraju. Była to kluczowa sprawa, gdyż kwotę tę skarżąca ujęła jako koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Z tego punktu widzenia istotnym elementem , który mógłby być potencjalnym źródłem informacji o przebiegu rzeczywistych zdarzeń, byłoby przesłuchanie w charakterze świadka, w trybie art. 196 Ordynacji podatkowej W. P. wspólnika [...] " K." s.c. , który wystawiał, zakwestionowane przez organy podatkowe, faktury. Niezbyt zrozumiałe jest tu stanowisko organu odwoławczego, który odpierając zarzuty skarżącej dotyczące nieprzesłuchania w charakterze świadka drugiego wspólnika tej spółki tłumaczy, iż jak wynika z akt sprawy W. P. miał wyjaśnić okoliczności dokonywania wypłat, bezpośrednio z kasy I. sp. z o.o. w wysokości przekraczającej [...] Euro. Odbiór pieniędzy był kwitowany przez tego wspólnika i dlatego on był wzywany do złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Po pierwsze, takie twierdzenie jest niezgodne z treścią, znajdujących się w aktach sprawy, wezwań kierowanych do tego świadka, które ostatecznie nie zostały mu doręczone, a po drugie w realiach tej sprawy, byłoby zupełnie nieuzasadnionym zawężeniem zakresu żądanych od świadka informacji. Skoro bowiem organy podatkowe kwestionowały, wliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] "K." s.c., to zeznania świadka wystawiającego te faktury , nie powinny być ograniczone do kwestii otrzymywania przez niego z kasy skarżącej spółki kwot gotówkowych, a byłyby niezmiernie ważnym materiałem dowodowym zmierzającym do ustalenia, na ile wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ku czemu biorąc pod uwagę inne ujawnione okoliczności sprawy, organy podatkowe istotnie mogły mieć uzasadnione wątpliwości. Przesłuchanie tego świadka leżało w interesie nie tylko skarżącej, ale także organu podatkowego, jako odpowiedzialnego za wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując, istotnie nieprawidłowo na art. 153 § 2 , gdyż z akt sprawy nie wynika, aby adresat odmówił przyjęcia pisma, poprzestał na stwierdzeniu, że doręczenie wezwania było skuteczne i nie czynił w tym kierunku żadnych dalszych starań polegających, czy to na próbie doręczenia wezwania w inny sposób, n.p. przez swoich pracowników, czy na próbie ustaleniu aktualnego adresu, gdyby te, które były znane okazały się nieaktualne, czy wreszcie na próbie doręczenia w innym miejscu, n.p. W. P. występował również jako V-ce Prezes D. sp. z.o.o. Biorąc pod uwagę czas, było to również możliwe, bo ostatnie wezwanie było datowane na dzień [...] lipca 2003 r. a decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w dniu [...] października 2003 r. Było to wreszcie możliwe również w postępowaniu odwoławczym, gdzie skarżący uczynił z tego jeden z zarzutów zawartych w odwołaniu. Nie było również prawidłowe odrzucenie z góry ewentualności i celowości przesłuchania w charakterze świadka drugiego wspólnika [...] "K." s.c. Nie był tu wystarczający argument, że to W. P. podpisywał wszystkie faktury i on odbierał pieniądze z kasy skarżącej spółki . Zasadniczym elementem postępowania były bowiem , kwestionowane przez organy podatkowe, transakcje skarżącej ze spółką cywilną, a nie z osobą fizyczną. Nie można więc było z góry wykluczyć, że drugi wspólnik nie mógł mieć informacji przydatnych dla potrzeb tego postępowania, n.p. dotyczących stanu zatrudnienia w okresie kiedy miały być wykonywane prace na rzecz skarżącej, zakresu prowadzonej wówczas działalności i.t.d. Należy również wskazać , że organy podatkowe nie podjęły również próby przesłuchania w charakterze świadków, na okoliczność robót wykonywanych przez [...] "K." s.c., innych jeszcze osób. Chodzi tu, n.p. o osoby wymienione, w niekompletnych, jak przyznaje sama skarżąca, protokołach odbioru wykonanych robót, które to osoby miały - jako przedstawiciele skarżącej dokonywać tego odbioru, np. D. W., J. B . Być może skarżąca wskaże także inne osoby, które będą mogły potwierdzić fakt wykonywania na jej rzecz, robót uwidocznionych w fakturach wystawionych przez [...] "K." s.c. Organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły zatem art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny materialnoprawnych aspektów sprawy. Organ odwoławczy powinien zatem podjąć próbę uzupełnienia materiału dowodowego kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny . Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.