I SA/Bd 457/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.), Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwlokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r. w wysokości [...]. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania: W 2000 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A. A. M., H. M., A. M., A. M. (od dnia [...]) S.c., posiadając w okresie od [...] do [...] - 30% udziałów, a w okresie od [...] do [...] - 25 % udziałów, a także w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym A. W rezultacie postępowania kontrolnego, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. ustalił wysokość osiągniętego przez nią dochodu z działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstw PPHU A. s.c. oraz PW A. za 2000 r. .w wysokości [...] - zamiast zadeklarowanego z zeznaniu rocznym za 2000 r. (PIT-36)w wysokości[...]. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] określił dla A. i H. małż. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]., zamiast zadeklarowanego z zeznaniu rocznym za 2000 r. (PIT-36) w wysokości [...]. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę weryfikacji prawidłowości obliczania wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000 r. Za m-ce styczeń - sierpień 2000 r., skarżąca nie składała deklaracji na zaliczki miesięczne. Natomiast z ustaleń kontrolnych wynika, że osiągając dochody z działalności gospodarczej zobligowana była odprowadzać należne zaliczki na podatek dochodowy, począwszy od m-ca stycznia 2000 r. Zaistniały więc przesłanki zastosowania dyspozycji przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Inspektor Kontroli Skarbowej obliczył prawidłową wysokość należnych od skarżącej zaliczek na podatek dochodowy oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące, naliczanych od ustawowego terminu ich płatności ( tj. od 20 - go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za m-c grudzień w wysokości i w terminie płatności zaliczki za m-c listopad) - do dnia złożenia wspólnego zeznania rocznego za 2000 r., tj. 30 kwietnia 2001 r.; ze względu na fakt, że wysokość nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy nie przekracza wysokości zobowiązania w tym podatku za dany rok podatkowy, w następujących kwotach: 1. podatek - zaliczka za m-c styczeń 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 2. podatek - zaliczka za m-c luty 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 3. odatek - zaliczka za m-c marzec 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 4. podatek - zaliczka okres m-c kwiecień 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 5. podatek - zaliczka okres m-c maj 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 6. 6. podatek - zaliczka m-c czerwiec 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 7. podatek - zaliczka m-c lipiec 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 8. podatek - zaliczka m-c sierpień 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 9. podatek - zaliczka m-c wrzesień 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 10. podatek - zaliczka m-c październik 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 11. podatek - zaliczka m-c listopad 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] 12. podatek - zaliczka m-c grudzień 2000 r. [...], odsetki za zwłokę [...] Razem odsetki za zwłokę : [...], które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił decyzją z dnia [...] Nr [...]. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszoinstancyjny skarżąca zaskarżyła, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wywodząc, że orzeczenie nie jest słuszne w zakresie naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2001 r. Zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie prawa materialnego, gdyż obowiązek zapłaty odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne m-ce 2000r. wygasł wraz z obowiązkiem zapłaty tych zaliczek, tj. w dniu 31 grudnia 2000r. Podniosła, iż zaliczki na podatek dochodowy nie mają samodzielnego bytu prawnego i z końcem roku podatkowego wygasa z mocy prawa obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych, a powstaje obowiązek zapłaty należnego podatku. dochodowego, w konsekwencji czego, nie można naliczać odsetek za zwłokę od zobowiązania w zaliczkach miesięcznych, które wygasało. Powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r. sygn. ARN 26/91 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2000 r. sygn. akt III S.A. 1230/99, wskazując na omówienie uzasadnień tych orzeczeń - opublikowane w Gazecie Prawnej nr 134/02. Dodatkowo podkreśliła , że zarzuty dotyczące wysokości ustalonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, zawarte są w odrębnym odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę w toku kontroli instancyjnej, zważył, że stan faktyczny sprawy wyczerpał przesłanki zastosowania przepisu art. 53a ustawy Ordynacji podatkowej, w nadto wywodził : Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 - 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym w 2000 r., podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3. Kategoria zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, została skonstruowana jako ratalny system regulowania podatku dochodowego w ciągu roku podatkowego. Skoro zaliczki miesięczne stanowią de facto "przedpłaty" podatku dochodowego, nie można ich traktować jako samoistnego zobowiązania i wywodzić, że z momentem upływu roku podatkowego wygasa obowiązek zapłaty zaliczek, a powstaje nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego - do 30 kwietnia następnego roku. Wymagalność zaliczek wygasa dopiero wraz z rozliczeniem rocznym podatku dochodowego, za dany rok. Decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, ustalono te części składowe należnego podatku rocznego (zaliczki), których terminy płatności wynikały z terminu płatności zaliczek miesięcznych i od których w związku z ich nie uiszczeniem, naliczono odsetki za zwłokę; stąd odsetki za zwłokę od nie zapłaconych zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2000 r. zasadnie obliczono za okres od dnia powstania zaległości (tj. ustawowe terminy płatności zaliczek miesięcznych) do dnia wynikającego z terminu złożenia przez skarżącą wraz z małżonkiem A. M. wspólnego zeznania rocznego PIT-32 2000, tj. 30 kwietnia 2001 r. Reasumując, zgodnie z przepisem art. 51 § 2 cyt. wyżej Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od której na podstawie przepisu art. 53 § 1 w/w ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Jak wyżej wywiedziono, odsetki za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek, nalicza się po upływie unormowanych terminów płatności poszczególnych zaliczek miesięcznych do dnia złożenia przez zobowiązanego zeznania rocznego, w którym następuje rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze do Sądu, w ślad za argumentacją zawartą w odwołaniu, skarżąca zacytowała orzeczenie NSA z dnia 4..02.1997 r.sygn SA/SZ 3155/95 - cytat : "wynikający z ustawy [...........] obowiązek składania miesięcznych deklaracji i rozliczanie wynikających z nich zaliczek na podatek dochodowy jest niezależny od podatku dochodowego rocznego.", stwierdzając, że orzeczenie to w pełni potwierdza pogląd podatnika w zakresie zupełnej formalno-prawnej odrębności obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od obowiązku rozliczanie podatku dochodowego za dany rok obrotowy. Wywodziła, że z samego już sformułowania art. 31 ustawy "o podatku dochodowym od os6b fizycznych" wynika, że podatnik rozlicza i uiszcza zaliczki w ciągu roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu. W ocenie skarżącej oczywistą konsekwencją tego faktu jest okoliczność, że obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy wygasa z dniem 31 grudnia każdego roku, natomiast z dniem l stycznia roku następnego powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego, w tym przypadku do dnia 31.03.2OO4. r., którą to tezę potwierdza powołane wyżej orzeczenie, a także inne identycznie brzmiące, jak to z dnia 11.05.2OOO r., sygn. III SA l230/99, oraz. wyrok NSA z dnia 29.07.1996 r., sygn. SA GD 2165/95 cytat :"zaliczka na podatek dochodowy traci swój byt prawny z końcem roku kalendarzowego"; przy czym dokładnie w taki sam sposób kwestię tą reguluje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.O8.1991 r. sygn. ARN 26/91. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną, choć zasadniczo nie z przyczyn w niej zawartych. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd przy rozpatrywaniu skargi nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę zaistniałych naruszeń prawa, które miały wpływ na wynik sprawy. Jak wynika to z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c cyt. ustawy, poza naruszeniami prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bierze pod uwagę naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kierując się powyższymi wymogami oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, należało wziąć pod uwagę okoliczność, że dokonane w przedmiotowej sprawie obliczenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od skarżącej, zostało oparte na ustaleniu, iż wysokość osiągniętego przez nią (wraz z mężem) dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstw PPHU A. s.c. oraz PW A. za 2000 r. wynosi [...]. Ustalenie to zostało jednak dokonane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. Skarżąca w toku postępowania wymiarowego podnosiła m.in. zarzut, iż organy niezasadnie odmówiły zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów wartości "opłaty eksportowej", tj. dopłat do cukru w kwocie [...]. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie oparło się nie na ustaleniach faktycznych, a na pewnym wnioskowaniu, że skoro spis z natury nie ujawnił niedoboru w kwocie odpowiadającej wysokości dopłat, to zapewne podatnik odniósł dopłaty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Takie jednak swego rodzaju domniemanie, nie może być podstawą do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący kwotę dopłat uwzględnili już w kosztach podatkowych. Okoliczność ta powinna być ustalona na podstawie ustaleń faktycznych, pozwalających w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że rzeczywiście tak było, a nie być przedmiotem domniemań. Z uwagi na powyższe uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 1 grudnia 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...], nr [...], która określała wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej (wraz z mężem) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]. Stwierdzona wadliwość decyzji wymiarowej, przesądza więc o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie. Zachodzi bowiem potrzeba ponownego rozstrzygnięcia, w sposób już niewadliwy, w przedmiocie wyliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej, co pozwoli dopiero ponownie orzec co do ewentualnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Ustosunkowując się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego przez naliczenie skarżącej przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za rok 2000, za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2001 r., to należy uznać go za niezasadny. Powołane przez skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego nie mogą przesądzić o prawidłowości zaprezentowanej przez nią tezy, że skoro obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy jest obowiązkiem zupełnie odrębnym od obowiązku zapłaty podatku dochodowego za dany rok obrotowy, to sytuacja ta wyklucza orzekanie o odsetkach od nieuiszczonych zaliczek na tenże podatek, za okres po zakończeniu roku podatkowego. Zacytowany przez skarżącą wyrok NSA z 4 lutego 1997 r., nie odnosi się wprost do tego zagadnienia, lecz wysuwa tezę, o niezależności obowiązku składania deklaracji o wysokości osiągniętego od początku roku dochodu wraz z obowiązkiem terminowego wpłacania zaliczek miesięcznych na konto urzędu skarbowego od wyniku rocznego. Podobnie też bezpośrednio do spornej kwestii nie odnosi się cytowany przez skarżącą wyrok NSA z 11 maja 2000 r., w którym stwierdzono, że orzekanie o zaliczce po zakończeniu roku podatkowego, pozbawione jest podstaw prawnych, skoro traci ona swój byt prawny z końcem tegoż roku, choć trzeba tu zaznaczyć, że wyrok ten wydany został na tle stanu faktycznego, w którym organ I instancji wydał decyzję, której przedmiotem rozstrzygnięcia, były odsetki za okres po zakończeniu roku podatkowego. Pośrednio więc orzeczenie to stanowi potwierdzenie zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska. Innego natomiast stanu faktycznego dotyczy wskazany przez skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 1991 r., w którym trudno doszukać się odniesienia do spornego zagadnienia. Trzeba jednak mieć na uwadze, że zagadnienie to było przedmiotem rozważań zawartych również w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, które akceptują możliwość rozstrzygania przez organ podatkowy w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego, jak i złożeniu zeznania rocznego. Wynika to m.in. z wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z : -20 marca 2002 r., sygn. I SA./Ka 17/01, publ. w POP, nr 2, 2003; - 21 stycznia 1999 r., sygn. I S.A./Ka 670/97, niepubl.; - 2 lutego 1999 r., sygn. I SA/Łd 1687/98, publ. LEX nr 36599 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 18 stycznia 2002 r., sygn. III RN 196/00, publ. OSNP 2002/14/320, LEX "Omega" 42/2004, LEX nr 52961. Trzeba podkreślić, że w literaturze prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie i bez zastrzeżeń akceptuje się odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Jednakże bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy, z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygania w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jest to zupełnie inne zagadnienie. W postępowaniu bowiem dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, wysokość zaś zaliczek i wymagany termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie. (por. cyt./w wyrok NSA z 20.03.2002 r. oraz wyrok NSA z 26.08.1993 r., sygn. SA/Gd 303/93 – niepubl.). Mając powyższe na względzie, staje się oczywistym, że wysunięta przez skarżącą teza o utracie przez zaliczkę bytu prawnego z końcem roku podatkowego i o niemożności, w związku z tym, orzekania o niej po tym czasie, nie uprawnia do wysunięcia konkluzji, iż w sytuacji tej wygasa też obowiązek zapłaty odsetek od nieuiszczonych zaliczek za okres po zakończeniu roku podatkowego. Po utracie z końcem roku przez zaliczki bytu prawnego, stają się one elementem należnego podatku za rok podatkowy w tej części, w jakiej nie przekraczają kwoty należnego podatku. W konsekwencjiwięc, odsetki od nieziszczonych zaliczek są wymagalne do dnia ich wpłaty przez podatnika, nie dłużej jednak niż do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, kiedy upływa ostateczny termin złożenia zeznania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, nie można więc, co do zasady czynić organom podatkowym zarzutu, że bezpodstawnie uznały możliwość obciążenia skarżącej odsetkami w orzeczonym okresie, przy czym należy zauważyć, że organy niezasadnie powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 53 lit. a Ordynacji podatkowej, który w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania, albowiem zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2003 r., a więc po zakończeniu 2000 r. Niewątpliwie więc właściwą podstawą prawną orzekania w spornym przedmiocie będą przepisy Ordynacji podatkowej. Z art. 51 § 2 tejże ustawy wynika, że za zaległość podatkową uważa się nie zapłaconą w terminie zaliczkę na podatek lub ratę podatku, zaś jej art. 53 § 1 stanowi, że od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę. Uchybienie organów w zakresie niewłaściwej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i dlatego też stwierdzona wadliwość nie wpływała na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c oraz art. 152 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r. orzeczono jak w sentencji wyroku.