I SA/Lu 321/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.332,00 zł ( cztery tysiące trzysta trzydzieści dwa ) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "[...]" Spółki z o.o., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 92.457 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że zwiększenie zobowiązania podatkowego Spółki o kwotę 87.538 zł, w stosunku do wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2001 r., było skutkiem korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu o łączną kwotę 312.635,28 zł, w tym ich zwiększenie o kwotę 3.391,15 zł zapłaconych odsetek od pożyczek (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zmniejszenie o kwotę 3.338,39 zł (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy) stanowiąca wydatki na cele reprezentacji oraz o kwotę 6.093,63 zł stanowiącą wydatki nieudokumentowane (art. 15 ust. 1 ustawy), a także o kwotę 306.594,41 zł będącą wydatkiem uznanym przez organy podatkowe za poniesiony z tytułu kary umownej (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy). Organ odwoławczy wskazał, że jedynym przedmiotem sporu w sprawie był ten ostatnio wymieniony wydatek, poniesiony przez Spółkę na rzecz instytucji włoskiej [...] – głównego organizatora targów wystawienniczych w L., w związku z umową z nią zawartą. W sprawie ustalono, że w dniu 31 maja 2001 r. Spółka zawarła z [...] umowę dotyczącą realizacji międzynarodowych przedsięwzięć promocyjnych, na podstawie której Spółka, jako zleceniobiorca, wykonać miała obowiązki sekretariatu generalnego firmy włoskiej za wynagrodzeniem w kwocie 120.2000 ITL. W dniu 14 września 2001 r. strony podpisały aneks nr 1 do tej umowy, z którego wynika, że w przypadku nie znalezienia sponsorów dla zrealizowania przedsięwzięcia firma [...] upoważniona będzie do wystawienia faktur obciążających Spółkę na wartość około 100.000 ITL stanowiącą częściowy zwrot dokonanych płatności związanych ze zleceniem. Na podstawie ewidencji księgowej Spółki organ I instancji ustalił, że otrzymała ona od [...] z tytułu realizacji umowy kwotę 120.000 ITL, co w przeliczeniu stanowiło kwotę 221.971 zł, a z tytułu realizacji aneksu zapłaciła firmie [...] łącznie kwotę 306.594,41 zł na podstawie wystawionych przez nią faktur. Dowody źródłowe oraz wyjaśnienia przedstawicieli Spółki, w tym Prezesa Zarządu, uprawniały do oceny, że powyższy wydatek Spółki wynikał z zastosowania przez [...] sankcji z tytułu niewłaściwego wykonania zlecenia objętego umową z dnia 31 maja 2001 r., stąd uznanie go za koszt podatkowy naruszyło art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. W odwołaniu pełnomocnik zarzucał dowolność oceny przez pominięcie okoliczności, że Spółka nie była współorganizatorem targów, a aneks z dnia 14 września 2001 r. zawarła wobec nie wywiązania się ze zobowiązań przez polskich współorganizatorów, co stanowiło zagrożenie dla dojścia do skutku prestiżowych, również dla Spółki targów oraz błędną, wobec poczynionych ustaleń, ocenę, że partycypacja w kosztach organizacji targów stanowiła unormowaną w art. 438 k.c. karę umowną, będącą skutkiem nienależytego wykonania umowy. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym było, iż Spółka nie była współorganizatorem imprez targowych, lecz sekretariatem generalnym głównego ich organizatora – instytucji włoskiej [...], od której, do dnia podpisania aneksu ze Spółką, pochodziły wszystkie nakłady na realizację targów. W ocenie organu, treść aneksu wskazuje jednoznacznie na fakt przejęcia przez Spółkę konsekwencji finansowych z tytułu nie wywiązania się ze zobowiązań przez lokalnych współorganizatorów targów i sprzedaży małej powierzchni wystawienniczej, a więc zasadnie organ I instancji uznał, że płatności na rzecz [...] były konsekwencją nie wywiązania się z przyjętych zobowiązań. Treść aneksu daje, w ocenie organu, podstawę do uznania tych płatności za karę umowną, o której mowa w art. 483 § 1 k.c., jako, że nosiły one znamiona sankcji z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania. Organ wskazał, że również z uwagi na niejasną rolę Spółki w realizacji przedsięwzięcia (imprez targowych) brak było racjonalnych podstaw do obciążania tymi wydatkami kosztów podatkowych, a to ze względu na brak ich związku z przychodem uzyskanym z tytułu umowy z [...], nieokreślonym charakterem tych wydatków i brakiem podstaw dla ich znacznej, w porównaniu z przychodem, wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wywodach skargi oraz pisma procesowego z dnia 18 listopada 2004 r. podniesiono, że organ odwoławczy za prawidłową uznał argumentację organu I instancji, że zapłata na rzecz [...] stanowiła karę umowną i jednocześnie odmówił zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych kwestionując ich związek z przychodem, co sprawia, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż podstawą odmowy uznania danego wydatku za koszt nie może być jednocześnie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy, skoro w art. 16 ust. 1 ustawy wymienione są koszty mające związek z uzyskaniem przychodów. Wskazano, że rozszerzenie (zmiana) przez organ odwoławczy, podstawy wyłączenia wydatków na rzecz [...], bez wypełnienia obowiązku określonego w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowiła naruszenie art. 121 i art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Podkreślono, że zapłata określonej kwoty pieniężnej nie stanowiła kary umownej, gdyż Spółka zobowiązanie umowne wykonywała należycie, a zapłata dokonana została na podstawie dobrowolnego porozumienia stron w postaci aneksu nr 1 i skutkowała zawarciem umów bezpośrednio związanych z targami, które to umowy umożliwiły osiągnięcie przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W związku z tym, zważyć należało, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, dotyczyć może jedynie wydatków poniesionych tytułem kar umownych za wadliwe wykonanie usługi, a nie z tytułu częściowego niewykonania usługi, jak oceniły organy podatkowe. Zastrzeżenie to nie oznacza, że kara umowna z innego tytułu niż wskazany w powyższym przepisie stanowi koszt podatkowy, bowiem, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, nie wszystkie koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy są kosztami mającymi związek z uzyskiwanymi przychodami (por. B. Gruszczyński "Cel osiągnięcia przychodów" Glosa, luty 2003, str. 9). Zdaniem Sądu, ani treść kontraktu z dnia 31 maja 2001 r. (uzupełnionego zleceniem z dnia 16 sierpnia 2001 r.), ani treść umowy z dnia 14 września 2001 r., w kontekście ustaleń poczynionych z udziałem skarżącej, nie pozwalały na uznanie, iż zapłata na rzecz [...] dokonana została tytułem kary umownej za niewykonanie zlecenia przez skarżącą. Przedmiotem zlecenia było bowiem, co jest w sprawie bezsporne, prowadzenie sekretariatu włoskiego organizatora targów (prowadzenie biura handlowego oraz pomocy podczas organizacji i projektów objętych zleceniem) i za wykonanie tego zlecenia skarżąca otrzymała wynagrodzenie. Rozszerzenie zakresu zlecenia (w dniu 16 sierpnia 2001 r.) o zlecenie sprzedaży powierzchni wystawienniczej wystawcom polskim i ukraińskim, wiązało się z ustaleniem dodatkowego wynagrodzenia dla skarżącej w formie prowizji. Aneks nr 1 do umowy z dnia 31 maja 2001 r. i uwzględniający zlecenie z dnia 16 sierpnia 2001 r., podpisany w dniu 14 września 2001 r. motywowany był przez strony nie wywiązaniem się ze zobowiązań przez polskich współorganizatorów targów, a nie przez skarżącą, co wprost wynika z punktu C aneksu i jego postanowień zobowiązujących skarżącą do partycypowania w kosztach imprez targowych w miejsce współorganizatorów. Tak też treść tego aneksu oceniły organy podatkowe obu instancji uznając jednocześnie, że ocena ta zgodna jest z wyjaśnieniami skarżącej i jej włoskiego kontrahenta. Skoro niespornym pozostawało, że skarżąca, na podstawie aneksu z dnia 14 września 2001 r. zobowiązała się uczestniczyć w kosztach organizacji targów, mimo, że nie była ich oficjalnym organizatorem, to ocena, że poniesiony przez nią wydatek stanowił karę umowną za niezrealizowanie obowiązków z kontraktu z dnia 31 maja 2001 r., sprzeczna jest z niespornymi ustaleniami poczynionymi z udziałem stron umowy. Skarżąca wskazywała, że po podpisaniu aneksu zmienił się charakter w jakim dotychczas występowała wobec [...] – była już nie tylko sekretariatem organizatora targów, za co otrzymywała wynagrodzenie, lecz również ich współorganizatorem (k. 577), organ odwoławczy wyjaśnienia te uznał za uzasadnione i jednocześnie przyjął, że skarżąca nie była współorganizatorem targów, a zapłaty dokonała z tytułu kary umownej. Powyższa sprzeczność powoduje, że ocena dokonana w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy jest dowolna, bo nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom skargi organy nie dokonały oceny zakwestionowanego wydatku w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy. Organ I instancji opisał jedynie ustalony stan faktyczny – fakt poniesienia wydatku, sposób jego udokumentowania, wskazany przez skarżącą tytuł tego wydatku – zobowiązanie z dnia 14 września 2001 r. i wyjaśnienie z jakich przyczyn, nie będąc współorganizatorem targów, poniosła ich koszty, jednakże żadnego z poczynionych ustaleń nie konfrontował z treścią art. 15 ust. 1 ustawy. Organ odwoławczy, pomimo wskazania powyższego przepisu jako ewentualnej podstawy do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatku na rzecz [...], uchylił się od oceny ustaleń faktycznych w tym zakresie, a w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że "nawet gdyby stan faktyczny oceniać z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy, to celowość wydatków poniesionych na rzecz [...] również budziłaby uzasadnienie wątpliwości organów podatkowych" (str. 7). Stosownie do art. 191 ordynacji podatkowej, to organ podatkowy zobowiązany był dokonać oceny czy poniesiony przez skarżącą Spółkę wydatek na rzecz [...], w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, poniesiony był w celu osiągnięcia przychodów. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.