I SA/Gd 1333/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Sławomir Kozik Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 1333/01 U Z A S A D N I E N I E Urząd Skarbowy określił skarżącemu A. S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę. Urząd nie uznał odliczenia od dochodu kwoty [...] zł wypłaconą przez skarżącego na rzecz W. D. na podstawie umowy renty sporządzonej 1 października 1999 r. przewidującej wypłatę 3 rat miesięcznych w wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł. Urząd zauważył, że po wypłacie tych kwot skarżącemu pozostałaby kwota [...] zł. Z drugiej strony W. D. osiągała wysokie przychody z działalności gospodarczej. A. S. odwołał się od powyższej decyzji. Z zeznań W. D. wynika, że jej dochód roczny stanowił jedynie [...] zł (przychód wyniósł [...] zł). Skarżący w kolejnych latach osiągał wysokie dochody, a rentobiorczyni musiała ponosić koszty leczenia choroby nowotworowej. Umowa renty pomimo krótkiego czasu obowiązywania miała cechę okresowości (3 raty) i nie mogła być uznana za darowiznę spełnianą w ratach. Bez znaczenia dla ważności umowy jest subiektywna motywacja wykorzystania ulg podatkowych. Izba Skarbowa decyzją z dnia 20 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Warunkom przewidzianym dla umowy renty nie odpowiada umowa precyzująca ogólną wartość przedmiotu świadczenia. W niniejszym przypadku przedmiotem umowy jest świadczenie jednorazowe spłacane w 3 ratach i osoba uprawniona mogłaby żądać spełnienia świadczenia dopiero po upływie terminu płatności ostatniej raty. Umowa ramowo określała terminy płatności wskazując jedynie do jakiej daty mają być spełnione świadczenia. Dlatego nie został spełniony warunek "okresowości" renty. Zeznania W. D. są rozbieżne jeżeli chodzi o wskazania dat otrzymania świadczeń. Przedłożone dowody leczenia W. D. nie dokumentują, że w 1999 r. pozostawała ona pod opieką medyczną. Dowody te wystawione w 2001 r. dotyczą oświadczeń, że była ona pacjentką prywatnego gabinetu ginekologicznego i Ośrodka Leczniczo-Rehabilitacyjnego. W. D. prowadziła działalność gospodarczą osiągając w 1999 r. dochód w wysokości [...] zł, a na leczenie – jak oświadczyła – wydała [...] zł. A. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji. Ustanowiona przez niego renta spełnia wymogi z art. 903-907 K.c. Podatnikowi nie udowodniono obiektywnego obejścia przepisów prawnych. Organy podatkowe mylnie utożsamiły przychody uzyskiwane przez rentobiorczynię z dochodami. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Okresowości świadczeń nie należy utożsamiać z okresem, na jaki umowa została zawarta. W niniejszym przypadku przeciwko "okresowości" umowy świadczy rozbieżność dat płatności z umowy i faktycznej wypłaty, ogromna dysproporcja spełnianych świadczeń. Dysproporcja ta poddaje w wątpliwość przyczynę umowy. Ponadto rentodawca nie pamięta dlaczego dokonał wpłaty w tak zróżnicowanych kwotach. W. D. prowadziła działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowała w formie ryczałtu, a otrzymaną rentę opodatkowała preferencyjnie jako matka samotnie wychowująca dzieci. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 nr 90, poz. 416 ze zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym po odliczeniu min. kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Przepisy ustawy podatkowej nie definiują jednak ani pojęcia "renty", ani też pojęcia "trwałych ciężarów". Skoro przeto pojęciu "renty" ustawodawca nie nadał innego znaczenia, swoistego dla potrzeb prawnopodatkowych, to rozumieć należy, iż mówiąc o podlegających odliczeniu kwotach renty ma on na uwadze rentę określoną przepisami Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko, co do gatunku. Przy ocenie tego, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym temu odliczeniu, nie decyduje to, że w taki sposób umowa ta przez strony została nazwana ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Skoro renta jest ciężarem trwałym, a jej istotą jest – w myśl art. 903 K.c. – dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest, iż o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. Jakkolwiek prawo cywilne (art. 903 i nast. K.c.) nie wprowadza żadnych ograniczeń, co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Obok trwałości i okresowości istotną cechą umowy renty jest kazualność. Cel umowy odgrywa także istotną rolę w kontekście terminów płatności. Wszystkie te elementy podlegają ocenie organów podatkowych. Powszechnie w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2002 r. SA/Sz 1759/00 LEX nr 53868, z dnia 12 grudnia 2001 r. I SA/Gd 158/00 LEX nr 53861, czy z dnia 17 lipca 2001 r. III SA 1404/00 LEX nr 50139) przyjmuje się, że organy podatkowe mają prawo do oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia prawa. W tym celu organy muszą ocenić źródło, rodzaj i czas trwania świadczenia, aby ocenić czy umowa nie miała na celu jedynie zmniejszenia obowiązków podatkowych. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r. SA/Sz 1122/00 (niepubl.) NSA uznał, że umowę nazwaną "umową renty", w której z góry określono wysokość świadczenia i płatność w dwóch miesięcznych ratach, należało uznać za "umowę darowizny" wykonaną w dwóch ratach (por. podobne w wyroku z dnia 14 lutego 2002 r. SA/Sz 1673/00 – LEX nr 81510). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd administracyjny uznał, że nie naruszała ona prawa w stopniu pozwalającym na jej uchybienie. Ocena starannie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej jego oceny (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dokonując sądowej kontroli decyzji należy mieć na względzie wszystkie aspekty sprawy. Całokształt okoliczności związanych z zawarciem umowy z dnia 1 października 1999r. pozwala na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych o pozorności tej umowy, jako zawartej w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, w istocie bowiem sporna umowa była umową darowizny. Nie można uznać trwałości i okresowości umowy w sytuacji, gdy wykonanie jej ogranicza się do trzech świadczeń na przestrzeni 3 miesięcy, przy czym trzecie ze świadczeń jest ok. 28-krotnie wyższe od poprzednich. Inne wątpliwości, co do istnienia kauzy umowy budzą takie okoliczności, jak wyzbycie się przez skarżącego kwoty przekraczającej ok. 10-krotnie jego pozostały dochód oraz stosunkowo dobra sytuacja materialna świadczeniobiorcy. Izba Skarbowa pominęła w swoich rozważaniach treść pisma skarżącego z dnia 2 lutego 2001 r. Świadczy ona wyraźnie o jednorazowym charakterze świadczenia i o pozorności rzekomej umowy renty. Skarżący oświadczył, że ostatnia rata ([...] zł) była kwotą pierwotnie przeznaczoną na zakup samochodu. Kiedy dowiedział się o stanie zdrowia W. D. zdecydował o przekazaniu tej kwoty na leczenie. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Właściwość tut. Sądu wynika z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271).