I FSK 696/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA /delegowany/ Małgorzata Długosz – Szyjko (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Mirosława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Po 2522/03 w sprawie ze skargi Mirosława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Mirosława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 września 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Sąd I instancji ustalił, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 czerwca 2002 r. określającą podatnikowi za miesiąc lipiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 305.384 zł, podzielając ustalenia i wywody w niej zawarte. Natomiast podstawą decyzji organu I instancji były ustalenia poczynione w toku kontroli wedle których podatnik: - dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Urząd Miejski w G. z tytułu dzierżawy przez niego gruntu niewykorzystywanego do celów związanych z działalnością gospodarczą. W tym zakresie uznano, że ten wydatek nie ma charakteru kosztu uzyskania przychodu, a odmawiając prawa do odliczenia powołano się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT/; - dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz jego matki, mimo że w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Zdaniem organów łączne zawyżenie podatku naliczonego wyniosło 387,29 zł, a zawyżenie zakupów netto 1.760,40 zł. Podatnik w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r., po uwzględnieniu korekty z 13 lutego 2002 r., wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 482.578 zł. W skardze do sądu administracyjnego Mirosław W. zarzucił decyzji wydanej przez organ odwoławczy naruszenie art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p./ - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego. Zarzuty dotyczyły również art. 121 par. 1 i art. 122 o.p., których naruszenia upatrywano w prowadzeniu sprawy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto twierdzono, że nastąpiło naruszenie art. 180 par. 1 i art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, tj. przesłuchania wykonawców kwestionowanych robót oraz naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez zastosowanie go bez uwzględnienia art. 25 ust. 2 tej ustawy. Skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Z uzasadnienia wyroku Sądu Wojewódzkiego wynika, że podzielił on w pełni twierdzenia organów związane z zastosowaniem przez nie art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu natomiast do zasadności skorygowania przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającej podatnikowi do zwrotu w miesiącu lipcu 2001 r. stwierdził, że uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2002 r., której ustalenia rzutują na rozstrzygnięcie sprawy dotyczące lipca 2001 r., daje możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 o.p. w przypadku, gdy stanowisko organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. ulegnie zmianie. Zdaniem WSA, oddalenie skargi w niniejszej sprawie nie przesądza sprawy prawidłowego określenia wysokości kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za lipiec 2001 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a./ w związku z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269; dalej: p.u.s.a./, oraz w związku z art. 240 par. 1 pkt 7 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej, ostatecznej decyzji organu podatkowego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo stwierdzenia naruszenia prawa dającego prawo do wznowienia postępowania podatkowego /administracyjnego/. Mirosław W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywiódł - w oparciu o art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 1 par. 1 p.u.s.a. - że skoro sąd stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o czym zdaniem strony świadczy końcowy fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, to powinien był uchylić zaskarżone decyzje organów podatkowych. W jego ocenie, uwzględniając fakt uchylenia przez Sąd niższej instancji decyzji za miesiące sierpień, październik i grudzień 2001 r., przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym, oddalenie skarg za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 2001 r. jest zupełnie niezrozumiałe. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu albowiem nie miała usprawiedliwionych podstaw. Sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183. par. 1 p.p.s.a./. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet, jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazywałyby, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 1 par. 1 p.u.s.a., oraz w związku z art. 240 par. 1 pkt 7 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej, ostatecznej decyzji organu podatkowego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo stwierdzenia naruszenia prawa dającego prawo do wznowienia postępowania podatkowego. Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. stanowi, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (...) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (...) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przy interpretacji tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Pogląd taki ukształtował się już na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA. /por. J. Zimmermann, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 s. 51 i n./. Według przedstawionego stanowiska, tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w dawnym art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA, a obecnie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Nie stanowi podstawy uchylenia decyzji, o której mowa w tym przepisie, jeżeli zaskarżona decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale przesłanką tego wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz inna okoliczność. W wyroku z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04 /nie publ./ Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił w całości ww. stanowisko J. Zimmermanna, uznając je słusznie za aktualne również na gruncie obecnej ustawy. Autor skargi kasacyjnej jako podstawę wznowienia powołuje przesłankę wymienioną w art. 240 par. 1 pkt 7 o.p.: "decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Tej przesłanki wznowienia nie można zaliczyć do zdarzeń, które naruszają prawo. Z tego względu zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. w związku z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 1 par. 1 p.u.s.a., oraz z art. 240 par. 1 pkt 7 o.p., uznać należało za nieusprawiedliwiony i oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.