I SA/Po 718/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan Maria Skwierzyńska(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.W. kwotę 8.087,80 zł (słownie: osiem tysięcy osiemdziesiąt siedem złotych i 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. określił M.W. - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł oraz zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc: - styczeń 2001 r. - [...]zł - luty 2001 r. - [...]zł - marzec 2001 r. - [...]zł - kwiecień 2001 r. - [...]zł - maj 2001 r. - [...]zł - lipiec 2001 r. - [...]zł. - zaległość w podatku dochodowym w kwocie [...]zł - odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podniósł, że w toku kontroli przeprowadzonych przez jego pracowników stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu: 1. odpisów amortyzacyjnych - w kwocie [...]zł 2. wydatków na remont dachu - w kwocie [...]zł 3. wydatków na konserwacje konstrukcji stalowej - w kwocie [...]zł 4.części wydatków na remont wiaty przy ul. [...] w G.- w kwocie [...]zł 5. części wydatków na remont, konserwację wiaty na stacji paliw w W. - w kwocie [...]zł Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "A", decyzją Urzędu Miejskiego z dnia [...]r. uzyskał pozwolenie na budowę magazynu podziemnego (składu) oleju opałowego i napędowego o pojemności [...]m3 w G. przy ul. [...]. W decyzji tej zawarto wymóg zgłoszenia przez inwestora rozpoczęcia i zakończenia robót. M.W. do dnia wydania decyzji nie zgłosił zakończenia robót i nie przedstawił wymaganych dokumentów. Mimo to jednak w dniu [...]r. podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych inwestycje zakończone tj.: - magazyn paliwa płynnego wartości [...]zł - wiatę - zadaszenie nad zbiornikami paliw w kwocie [...]zł Od dnia [...]stycznia 2001 r. podatnik dokonał amortyzacji tych obiektów. Ponadto w latach 1997-2000 r. M.W.: - dokonał modernizacji budynku zajezdni samochodowej i administracji za kwotę [...]zł. - prowadził dwie inwestycje: "plac manewrowy wraz z infrastrukturą podziemną" (wydatki w kwocie [...]zł) oraz ogrodzenie z elementów betonowych (wydatki w kwocie [...]zł). Inwestycje te podatnik wpisał do ewidencji środków trwałych w dniu [...]grudnia 2000 r. i od [...]stycznia 2000 roku dokonał ich amortyzacji. Do dnia kontroli M.W. nie przedłożył pozwolenia na budowę, które zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 ustawy Prawo budowlane, miał obowiązek uzyskać, a po zakończeniu robót nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie obiektu. Przepis art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że amortyzacji podlegają stanowiące własność i współwłasności podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zwane środkami trwałymi. Tym samym warunkiem uznania składnika majątkowego za środek trwały podlegający odpisom amortyzacyjnym jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Kompletne i zdatne do użytku są także składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, posiadające oferty i homologację oraz są dopuszczone do używania przez właściwe organy administracji państwowej. M.W. nie przedstawił żadnych dokumentów uzasadniających stwierdzenie, że amortyzowany magazyn paliw i wiata były zdatne do użytkowania. Odnośnie do kwestii remontu i konserwacji dachu na budynku garażowo-biurowym z myjnią, powołując się na opinie biegłego sądowego R.N., organ podatkowy uznał, że wykonane prace miały charakter robót inwestycyjnych, a nie remontowych. Biegły nie ustosunkował się do ich wartości. W/w organ uznał, że opinia powołanego przez stronę biegłego R.N., który zaliczył wykonane roboty dachowe (wartości [...]zł ustalonej przez biegłego, a [...]zł wg wystawianych za nie faktur) za prace o charakterze konserwacyjno-remontowym, potwierdza opinię biegłego R.N. Z tych względów, wobec nie przedstawienia przez podatnika dokumentu potwierdzającego wykonanie w/w robót Urząd Skarbowy uznał wykonane prace na budynku garażowo-biurowym za prace inwestycyjne. Z kolei nieuznanie prac związanych z konserwacją konstrukcji stalowej w w/w budynku, za kwotę [...]zł uzasadnione jest treścią opinii biegłego R.N., który stanął na stanowisku, że prace te nie zostały wykonane. Biegły stwierdził jedynie na tej konstrukcji ślady malowania sprzed 1999r. Wobec tego naprawa konstrukcji stalowej, jako pierwsza czynność w ramach robót inwestycyjnych wykonana przed 2001r. zawarta jest w wartości początkowej wiaty [...]zł. przyjętej do użytkowania [...]grudnia 2000r. Także wydatek na remont wiaty w kwocie [...]zł nie został uznany za koszt uzyskania przychodu, bowiem - w wersji korzystniejszej dla podatnika, zgodnie z opinią powołanego przez niego biegłego R.N. - wartość robót remontowych wyniosła, nie jak to wynika z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]r. [...]zł lecz [...]zł. Podobnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty [...]zł z tytułu remontu i konserwacji wiaty. Faktura za te prace Nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...]zł dotyczyła robót konserwacyjnych wiaty w W. Wg biegłego R.N. - powołanego przez Urząd Skarbowy - w dniu jego przybycia celem dokonania oględzin w/w wiata była w trakcie rozbiórki. Z zebranych informacji wynika natomiast, że remont wiaty polegał na czyszczeniu i malowaniu konstrukcji stalowej i remoncie pokrycia z blachy trapezowej na powierzchni ok. 50 % i wymianie świetlika z poliwęglanu. Nie wykonano natomiast malowania zadaszenia dystrybutorów. W związku z tym za koszt uzyskania przychodu uznano nie kwotę [...] określoną w fakturze lecz jedynie [...]zł. Tym samym kwota [...]zł nie stanowi w/w kosztu. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że M.W. bezzasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu roku 2001 wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez Urząd Miejski za dzierżawę działki przy ul. [...] w G., która nie jest przez niego wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej, oraz kwotę [...]zł łącznie wynikającą z faktur wystawionych na nazwisko matki podatnika Z.W. z tytułu dzierżawy placu przy ul. [...] w G. Nie uznano także za koszt uzyskania przychodu łącznie kwoty [...]zł netto wynikającej z faktur wystawianych na nieokreślonego odbiorcę lub na inne firmy niż prowadzone przez M.W. Mając powyższe ustalenia na uwadze Urząd Skarbowy określił za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001r. przychód podatnika, koszty uzyskania przychodu, dochód, podatek, odliczenia od podatku, podatek po odliczeniach, sumę zaliczek za poprzednie miesiące, zaliczkę należną za dany miesiąc. W skali roku 2001 przychód podatnika ustalono na [...]zł, koszty uzyskane przychodu na [...]zł, dochód na [...]zł, odliczenia od podatku [...]zł, podatek po odliczeniach [...]zł. Wobec zadeklarowania przez podatnika podatku "[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych określono M.W. w wysokości [...]zł. Od decyzji tej podatnik odwołał się do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy kwestionując w nim stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie kwoty [...]zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych, wydatków na remont dachu w kwocie [...]zł, wydatków na konserwację konstrukcji stalowej - [...]zł, części wydatków na remont wiaty-[...]zł. i części wydatków na remont i konserwację wiaty w kwocie [...]zł. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w zasadzie podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy zauważył jednak, że organ I instancji błędnie stwierdził, powołując się na opinię biegłego, że nakłady poniesione wg faktury [...]z dnia [...]r. winny być rozliczone w ramach inwestycji, bowiem skoro prace określone w fakturze nie zostały wykonane, ich wartość ani nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ani nie może rzutować wysokość odpisów amortyzacyjnych. Nieprawidłowość ta nie rzutuje jednak na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Decyzje tę pełnomocnik M.W. zaskarżył do Naczelnego Sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego jako naruszających art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1 i 122, art.180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, działając tendencyjnie i nie oceniając prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Nie podjęły też wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odmawiając przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę tj. przesłuchania wykonawców kwestionowanych robót oraz przesłuchania podatnika. Ponadto skarżący podnosi okoliczności przytoczone w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 20002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Oceniając zgodność z prawem wydanych przez organy podatkowe decyzji w sprawie podatku dochodowego za rok 2001 rozważyć należy zasadność ustalenia przez nie wysokości kosztów uzyskania przychodu. W toku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli w przedsiębiorstwie M.W. zakwestionowano wysokość zadeklarowanych przez niego kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...]zł. Wg kontrolujących wyniosły one [...]zł, a więc były niższe od zadeklarowanych o [...]zł. W toku postępowania podatkowego Urząd Skarbowy uznał, że w 2001r. podatnik poniósł wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł a więc niższe od zadeklarowanych o [...]zł, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji tego organu, przy czym nie odniesiono się do ustaleń kontroli. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł od budowli i zmodernizowanego budynku mieszczącego zajezdnię samochodową i pomieszczenia administracyjne w związku z tym, że podatnik uznał je za środek trwały zdatny do użytkowania mimo braku dowodu na zgłoszenie zaliczenia robót w Wydziale Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego, do czego był zobligowany warunkami pozwolenia na budowę z dnia [...]r. W świetle przepisu art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz. 176 ze zm.) stanowisko organów podatkowych w tej kwestii uznać należy za prawidłowe, bowiem podatnik nie wykazał, że zgłosił zakończenie robót na wskazanych obiektach, a więc, że były one kompletne i zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z [...]r. a więc zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Z dokonanych przez Sąd ustaleń wynika, że zawiadomienie o zakończeniu robót nosi datę [...]2003r. W tym stanie rzeczy w/w budowla i budynek nie mogły być w dniu [...]grudnia 2000r. uznane za środki trwałe i tym samym podlegające amortyzacji od stycznia 2001r. Nie można jednak uznać za prawidłowe tak dokonanych przez organy podatkowe ustaleń jak i rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie tj. co do nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącego na: - remont dachu w budynku garażowo-biurowym w kwocie łącznej- [...]zł - konserwację konstrukcji stalowych - [...]zł - remont wiaty nad zbiornikiem paliw - [...]zł - remont i konserwację wiaty w Wolinie - [...]zł Zakres wykonanych prac i ich charakter stanowiły przedmiot opinii biegłego powołanego przez Urząd skarbowy R.N. i biegłego powołanego przez podatnika - R.N. Nadto w aktach sprawy znajdują się "Uwagi do opinii" R.N. (k. 188 akt podatkowych) sporządzone przez firmę "B" H.S. Analiza wskazanych opinii i uwag prowadzi do wniosku, że opinie biegłych nie są spójne tak co do zakresu wykonanych robót, ich charakteru jak i wartości. Tym samym, skoro organ podatkowy nie posiada we własnym zakresie wiadomości fachowych do oceny, czy i w jakim zakresie wykonano określone prace i czy miały one charakter remontu czy modernizacji, a także jaka była ich wartość, uzasadnione wydaje się być - zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej powołanie kolejnego biegłego, który nie tylko ustosunkuje się do obu wydanych opinii, ale także we własnym zakresie wypowie się w kwestiach istotnych dla stwierdzenia, czy podatnik dokonał remontu obiektów, czy też ich ulepszenia (bądź w jakim zakresie). Te ostatnie wydatki w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wskazać w tym miejscu także należy na prawidłowe w aspekcie przepisów Ordynacji podatkowej stanowisko radcy prawnego Urzędu Skarbowego (k. 252 akt podatkowych), co do zasadności powołania w sprawie kolejnego biegłego. Zwrócić także należy uwagę na nieuzasadnioną w świetle przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej odmowę przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy dowodu z zeznań wykonawców zakwestionowanych robót oraz przesłuchania strony, zgodnie z przepisem art. 199 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że obowiązkiem organu podatkowego, a nie przejawem jego dobrej woli, jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, do czego obliguje go art. 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero wyczerpująco zgromadzony materiał może stanowić dla wspomnianego organu przedmiot prawidłowej oceny w myśl art. 185 Ordynacji podatkowej. Niniejszej sprawie organy obu instancji w omawianym zakresie naruszyły wskazane przepisy, wobec czego wydane przez nie decyzje nie odpowiadają prawu. Nadto zwrócić należy uwagę na treść decyzji Urzędu Skarbowego, w części niekwestionowanej przez podatnika, a więc dotyczącej nie uznania wydatków tytułu faktur za dzierżawę nieruchomości M.W. oraz jego matki, a także z faktur nie adresowanych do niego. Organ I instancji nie obliczył kwot z każdego tych tytułów (łącznie) i nie określił łącznej ze wszystkich 3 tytułów sumy wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, skoro w decyzji I instancji nie określono kwotowo łącznej kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, w odniesieniu do zadeklarowanych, a składać się na nią winny kwoty z tytułu: zawyżenia odpisów amortyzacyjnych ([...]zł), nie uznania wydatków na remont dachu ([...]zł), wydatków na konserwację konstrukcji stalowej ([...]zł), części wydatków na remont wiaty ([...]zł), części wydatków na remont i konserwację wiaty w W. ([...]zł) oraz nieokreślona suma wartości wskazanych wyżej trzech rodzajów faktur, tym bardziej , że na str. 6 decyzji Urzędu Skarbowego nie podano wartości faktury Nr [...] z dnia [...]r., określenie kwoty kosztów uzyskania przychodu dokonane przez organ podatkowy budzi wątpliwości. W aktach sprawy brak też zakwestionowanego przez organ podatkowy zeznania o osiągniętych przez M.W. w roku 2001 dochodach - PIT-36, oraz deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001r., co nie pozwala na ocenę ich prawidłowości. Zauważyć nadto należy, że dokonane w decyzji organu I instancji "rozliczenie zeznania PIT-36 za 2001 r." M.W. (k. 14-15 decyzji Urzędu Skarbowego) faktycznie zawiera jedynie dane wynikające z ustaleń organu podatkowego z pominięciem danych wynikających z zeznania podatnika, co pozwoliłoby ocenić prawidłowość wysokości określonego podatku dochodowego, tym bardziej, że jak wyżej wskazano, nie określono kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. Z w/w wyliczeń nie wynika też wysokość określonej podatnikowi zaległości podatkowej za rok 2001. Wymienione na str. 14 decyzji Urzędu Skarbowego (k. 263 akt podatkowych) w pkt 13 "kwota do zapłaty [...]zł w tym kwota główna [...]zł i odsetki [...]zł." po pierwsze nie wiadomo jak została wyliczona, a po drugie "kwota główna" nie jest zaległością podatkową tym bardziej, że nie jest kwotowo tożsama z zaległością podatkową wskazaną w sentencji decyzji ([...]zł). W tym stanie rzeczy brak podstaw do zaakceptowania rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie tejże zaległości. W omawianej decyzji pominięto ponadto obliczenia odsetek i powołanie podstawy prawnej w tym zakresie. Na wskazane kwestie, rzutujące na ocenę prawidłowości decyzji I instancji, Izba Skarbowa nie zwróciła uwagi. Z tych względów uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie odpowiadają prawu i sposób mogący mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit."a" i "c", art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska LF