I FSK 398/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 828/04 w sprawie ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Towarzystwa Budownictwa Społecznego Spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 600 zł /łownie: sześćset/tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. I SA/Łd 828/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 9 kwietnia 2004 r. (...) określił Towarzystwu Budownictwa Społecznego Spółce z o.o. w R. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za czerwiec 2003 r. w wysokości 16.693 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.371 zł. Organ podatkowy uznał, że podatnik nieprawidłowo zastosował przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z o.o. w R. wykonywało czynności opodatkowane według stawki podstawowej i stawki 7% /usługi komunalne/ oraz czynności zwolnione z opodatkowania /administrowanie zasobami mieszkaniowymi/. Znaczna wartość usług zakupionych przez Spółkę była związana z prowadzona przez podatnika inwestycją obejmująca budowę budynku mieszkalnego nr 2 przy ul. Sądowej w R. W ocenie organów podatkowych zakupione usługi budowlane były związane z wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z podatku co oznaczało, że podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi usługami. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 kwietnia 2004 r. (...) Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z o.o. w R. wniosło odwołanie zarzucając naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ na skutek błędnej wykładni tego przepisu oraz naruszenie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez pominięcie dowodu z decyzji Prezydenta Miasta R. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz umowy wynajmu powierzchni ściennej budynku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 6 lipca 2004 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że prowadzona przez stronę inwestycja pozwalała na odrębne określenie podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z o.o. w R. zarzuciło naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r. I SA/Łd 828/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że uzależniając możliwość zmniejszenia podatku należnego od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie sprecyzował na czym ten związek ma polegać. W szczególności nie wskazał, że związek ten należy odnosić jedynie do sprzedaży rozliczanej w danym okresie rozliczeniowym, wykonywanej obecnie, ani też nie sprecyzował, że musi to być związek bezpośredni. Należy zatem przyjąć, iż: 1/ w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług chodzi o powiązanie zakupów i podatku naliczonego ze sprzedażą wykonywaną obecnie lub ze sprzedażą, która wystąpi w przyszłości. Stanowisko takie ma oparcie przede wszystkim w wykładni gramatycznej przepisu wymagającego jedynie wykazania związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną bez zawężenia tego związku do określonego rodzaju. Jest poza tym racjonalne, zwłaszcza w odniesieniu do zakupów o charakterze inwestycyjnym, bowiem często efekty procesu inwestycyjnego występują dopiero w dalszej przyszłości i przyjęcie stanowiska przeciwnego pozbawiałoby podatnika możliwości odliczania podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, co nie byłoby zgodne z konstrukcja podatku VAT; 2/ związek, o którym mowa w omawianym przepisie nie musi być bezpośredni. a zatem wystarczające jest wykazanie, iż zakupy /i wynikający z nich podatek naliczony/ chociaż pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Nie jest więc wykluczona sytuacja powiązania z daną sprzedażą opodatkowaną różnych zakupów, z których jedne powiązane będą bezpośrednio, a więc bardziej ściśle, a inne pośrednio, a więc luźniej. W rozpatrywanej sprawie istnieje związek bezpośredni między zakupem usług budowlanych /budowa bloku nr 2/ a przyszłą sprzedażą usług administrowania lokalami mieszkalnymi - zwolnioną od opodatkowania, oraz związek pośredni między tym zakupem a przyszłą sprzedażą mediów i sprzedażą energii elektrycznej i ciepłej wody - sprzedażą opodatkowaną, a zatem zakup usług budowlanych jest jednocześnie związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, co uzasadnia rozliczenie proporcjonalne podatku naliczonego. Istnienia takiego związku nie wyklucza fakt, iż sprzedaż mediów oraz energii i ciepłej wody w przyszłości będzie także powiązana z ich zakupem od dostawców. Związek między zakupem usług budowlanych, a przyszłą sprzedażą mediów, energii i ciepłej wody ma charakter rzeczywisty. bowiem tak jak istnieje pewność, iż w przyszłości obecnie budowane lokale mieszkalne zostaną przez podatnika wynajęte, tak istnieje pewność, iż do tych lokali podatnik będzie sprzedawał media, energię i wodę. W związku z tym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały zakupione przez podatnika usługi jako związane jednocześnie ze sprzedażą zwolniona i opodatkowaną. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1-4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, że w istniejącym w sprawie stanie faktycznym podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w ust. 3 i 4 powołanego wyżej art. 20. W oparciu o powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej stosownie do treści art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik /tak jak przewidziano w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy/ może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym ciąży na nim obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Dopiero gdy niemożliwe jest wyodrębnienie części lub całości kwot podatku naliczonego, podatnik może stosować odliczenia podatku naliczonego według zasad określonych w ust. 3 i 4 art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik miał obowiązek i mógł wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane z usługami do stosowania odliczenia podatku naliczonego i nie był uprawniony do stosowania odliczenia podatku należnego udziałem procentowym - przewidzianym w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z o.o. w R. wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma powołano się na poglądy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2000 r. I SA/Wr 1845/98. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1-4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Dokonana wykładnia art. 20 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług, przy przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanie faktycznym, nie budzi zastrzeżeń. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego i przy ich pomocy nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego, z którego wynika, że zakupy usług budowlanych związanych z inwestycją dotyczącą budowy bloku nr 2 przy ul. S. w R. związane były zarówno z przyszłą usługą administrowania lokalami mieszkalnymi, tj. z usługą zwolnioną z opodatkowania jak również z przyszłą sprzedażą mediów oraz energii i ciepłej wody dla lokatorów, która to czynność podlegała już opodatkowaniu. Interpretacja spornych uregulowań prawnych spełnia wszystkie kryteria poprawnej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 20 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że sprzedaż opodatkowana musi się jedynie odnosić do sprzedaży rozliczanej w danym okresie rozliczeniowym. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć w ten sposób prawo do odliczenia podatku od towarów i usług to musiałby to wyraźnie zaznaczyć w omawianym przepisie. Poza tym związek między zakupem a przyszłą sprzedażą opodatkowana nie musi być bezpośredni. Nie należy zapominać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być tłumaczone zgodnie z zasadą neutralności tego podatku. Szczególnie jest to istotne przy zakupach inwestycyjnych, które nie powinny być gorzej traktowane niż inny rodzaj zakupów. Za bezzasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach tej sprawy trudno było wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W tej sytuacji nie było możliwe zastosowanie odliczenia podatku według zasady określonej w art. 20 ust. 2 cyt. ustawy. A zatem w pełni uzasadnione było posłużenie się sposobem odliczania podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych określonych w art. 20 ust. 4 przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.