I SA/Łd 436/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Piotr Kiss, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku dochodowego za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., decyzją z dnia [...] odmówił H. S. zwolnienia od obowiązku pobrania podatku dochodowego od renty inwalidzkiej w 2004 roku. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zgodnie z treścią art. 22 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku, o którym stanowi powyższy przepis stanowi ulgę podatkową o charakterze nadzwyczajnym. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono natomiast, iż podatnik samodzielnie prowadzi własne gospodarstwo domowe, a źródło jego utrzymania stanowi renta inwalidzka w wysokości 762,51 zł. miesięcznie. Po potrąceniu składki na ubezpieczenie społeczne, zaliczki na podatek dochodowy, alimentów oraz stałych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem podatnika, pozostaje kwota 362,04 zł., co powoduje, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, jednakże nie wyróżnia się ona w szczególny sposób od sytuacji, w jakiej znajduje się znaczna grupa podatników, których jedyne źródło utrzymania stanowi emerytura lub renta. Ponadto podkreślono, że latach podatkowych 1996-2003 podatnik korzystał już z ulgi podatkowej w postaci zaniechania poboru podatku dochodowego, a odrębnym instrumentem umożliwiającym pomoc osobom znajdującym się w trudnych sytuacjach życiowych są świadczenia przyznawane ze środków pomocy społecznej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, powołując się na trudną sytuację materialno-finansową, w jakiej się znajduje, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zaniechanie poboru podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, podtrzymując dotychczasowe argumenty zaakcentowano, że zwolnienie płatnika z poboru zaliczek na podatek dochodowy spowodowałoby, że po zakończeniu roku podatkowego na podatniku ciążyłby obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego i zapłata zaległego podatku w wysokości wówczas równej kwocie, jaką miesięcznie uzyskuje podatnik z tytułu renty inwalidzkiej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący, podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu, dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. i wskazał, iż organy podatkowe w ogóle nie rozważyły ciężkiej sytuacji materialnej (zagrożenie egzystencji), w jakiej obecnie się znajduje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Decyzje administracyjne podlegają kontroli sądowej w zakresie ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem Sąd uprawniony jest do zbadania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującym podatkowym prawem materialnym oraz przepisami proceduralnymi. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o art. 22§2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli: pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji (pkt 1), lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy (pkt 2). Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Pozostawiono tym organom ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające zwolnienie płatnika od poboru podatku. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze ( zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97). Oceniając w powyższym zakresie zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że przy jej wydawaniu dopuszczono się uchybienia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe obu instancji naruszyły bowiem przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt postępowania podatkowego organ pierwszej instancji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 1 marca 2004 r. strona wniosła odwołanie. Organ pierwszej instancji, naruszając przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, przekazując sprawę organowi odwoławczemu, nie ustosunkował się do przedstawionych zarzutów. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, bez wyznaczenia stronie terminu przewidzianego w art. 200§1 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. zaskarżoną decyzję. Warto podkreślić, że ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów na charakter obligatoryjny (zob. uchwała 5 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FPK 5/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 46). W judykaturze zaś ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, strona ma prawa wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji. Obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży więc także na organie odwoławczym, nawet wówczas, gdy organ drugiej instancji nie przeprowadzał żadnego postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., I S.A./Łd 2137/98,ONSA 2000, nr 2, poz. 83; wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I SA/Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FOK 5/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 46; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, M. Podat. 2004, nr 9, poz. 2). Zgodnie z art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podstawą uwzględnienia skargi mogą być naruszenia przepisów postępowania, pod warunkiem, że mogło to naruszenie mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem podstawą uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200§1 Ordynacji podatkowej może być jedynie uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I S.A./Gd 199/00, Prz. Podat. 2004, nr 1, s. 43). W ocenie składu orzekającego, powyższa sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Warto bowiem przypomnieć to, co wskazano wcześniej, że przedmiotem skargi jest decyzja uznaniowa. Dlatego też w tego typu sprawach ogromne znaczenie ma prawidłowość postępowania podatkowego. W szczególności istotne jest to, aby strona miała pełną możliwość składania dowodów, wykazywania swych twierdzeń. W przedmiotowej sprawie w tym zakresie nastąpiły uchybienia. Skarżący przyznaje w skardze, że został niejako zaskoczony wydaniem zaskarżonej decyzji. Twierdzi, że na dzień 23 kwietnia 2004 r. był umówiony na rozmowę z pracownikiem organu podatkowego. Zamierzał bowiem przedłożyć dodatkowe dowody oraz argumenty na poparcie swych twierdzeń. W tym dniu jednak okazano mu wydaną w dniu poprzednim decyzję. Zatem uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji należy uznać, że naruszenie przepisu art. 200§1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik bowiem został pozbawiony nie tylko możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, ale również pozbawiono go możliwości składania wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego. Nastąpiło więc także naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123§1 Ordynacji podatkowej). Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na powyższe przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Rozstrzygnięcie to zapadło pomimo tego, że na skutek pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Podatnik jednak ma prawo kontroli legalności każdej decyzji administracyjnej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.