I FSK 172/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 163/04 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za IV, VII –XII 2001 r., I-XII 2002 r. oraz I-IV 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie na rzecz J.M. kwotę 5400 zł. (pięć tysięcy czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 163/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] marca 2004r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień, od lipca do grudnia 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do kwietnia 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie na rzecz skarżącego osiemnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt trzy złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. określającą w stosunku do J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy kwiecień, lipiec - grudzień 2001 r., styczeń -grudzień 2002 r. i styczeń - kwiecień 2003 r. Sąd zważył, że stosownie do treści art. 38 ust 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, może określić podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu. Powyższy przepis stanowi lex specialis w stosunku do przepisów poprzedzających. Wykonując delegację zawartą w art. 38 ust 2 pkt 2a ustawy o VAT Minister Finansów w rozp. z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), rozp. z dnia 19 grudnia 2001 r., (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), rozp. z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz, 269 ze zm.) zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, za wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, zupełnie niezrozumiałe są wywody dotyczące rzekomego wyłączenia podatników określonych w art. 37 ust 7 pkt 2 ustawy VAT. Ten przepis nie uzupełnił przedmiotowego katalogu podatników, do którego przepis art. 35 ust. 1 dodatkowo odsyła. Art. 37 ust 7 pkt 2 w brzmieniu nadanym nowelą ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) wprowadził nową stawkę podatku akcyzowego w stosunku do tych sprzedawców, którzy nie są producentami, importerami, gdy od 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Do sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 7 pkt 1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w odniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ust. 1 pkt 3. Sąd stwioerdził, iż w ust 3. art. 37 wskazano, że w zakresie określonym w ust. 2, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, stawki akcyzy mogą być wyrażane w: procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług, procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c, kwocie na jednostkę wyrobu, formie różnicy cen, w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyrobu, z zastrzeżeniem że w przypadku papierosów stawka procentowa wynosi 25%, a stawka kwotowa jest taka sama dla wszystkich papierosów bez względu na ich pochodzenie i właściwości. Przepis art. 37 ust 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 3. Tymczasem art. 38 stanowi lex specialis w stosunku do art. 37 gdyż dotyczy on zwolnień i obniżek w podatku akcyzowym. Sąd wskazał, że celem przepisu art. 38 jest zapobieżenie pobierania podwójnej stawki akcyzy, a nie zwolnienie tego rodzaju wyrobów (m. in. papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów) od podatku akcyzowego. Cel art. 38 ust 2a, został zawarty w treści upoważnienia Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia. W ocenie Sądu, na skutek wadliwej wykładni cytowanych przepisów prawa organy celne doprowadziły do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym i tym samym naruszeniem art. 38 ust. 2 pkt 2a w/w ustawy i odpowiednio do przedmiotowych okresów (wedle stanu prawnego obowiązującego w 2003, 2002 i 2001 r.) - § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego i 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. W tej sytuacji uzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 181 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na braki w podjęciu istotnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla skarżącego, pominięcie lub przemilczenie faktów publicznie znanych, urzędowych interpretacji świadczących na korzyść strony, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, naruszającej zasady interpretacji norm podatkowych oraz nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne w/w decyzji, gdzie pominięto fakty istotne w sprawie, a świadczące na korzyść strony. W szczególności organy administracyjne bezzasadnie odmówiły zakwalifikowania skarżącego do kategorii sprzedawców i pozbawiły go prawa do skorzystania z dobrodziejstw przepisów zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd przyznał rację skarżącemu, że organy administracyjne przy wydaniu decyzji nie uwzględniły faktu, iż w przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy został zapłacony. Nie został uwzględniany wpływ tego faktu na treść wydanych decyzji. W międzyczasie wprowadzono nie tylko nowe stawki podatku akcyzowego, ale również przepisy ustawowe i wykonawcze zapobiegające podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organy administracyjne nie dokonały analizy tych przepisów na tle stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie w ujęciu czasowym i merytorycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT, 2. § 12a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze. zm.), 3. § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), 4. § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.). Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi strony i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zdaniem skarżącego organu, wykładnia Sądu I instancji przepisów mających w sprawie zastosowanie jest błędna. W art. 35 ust. 1 (stan prawny na dzień 1 stycznia 2001 r.) ustawa określa jako podatników producenta i importera. Art. 37 ustawy w zasadzie normował rzeczywiście wysokość stawek podatku akcyzowego (jak to zauważył Sąd I instancji), jednakże w art. 37 ust 7 określa nową kategorię podatników. Przepis ten stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy: 1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5, 2) po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której mowa w pkt 1. Sformułowanie - podatnikami podatku akcyzowego są również - jednoznacznie wskazuje, zdaniem skarżącego organu, że w art. 37 ust 7 ustawodawca ustanowił nową kategorię podatników, a nie jak to twierdzi Sąd I instancji wprowadził nową stawkę. Stawkę podatku dla tej kategorii podatników ustawodawca określił w art. 37 ust. 8. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że na dzień 1 stycznia 2001 r. występowały w rezultacie następujące podmioty, na których ciążył obowiązek podatkowy: producenci, importerzy, osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne dokonujące sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta i importera oraz osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne dokonujące po 1 marca 2001 r. sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta i importera. Pojęcie osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne obejmuje przecież również producentów i importerów, i w zasadzie ustawodawca mógłby odpowiednio do tego zredagować art. 35 ust. 1. Tam bowiem wskazał pierwotnie podatników podatku akcyzowego. Zmiana art. 37 ustawy o VAT przez wprowadzenie ust. 7 i 8 wynikała, zdaniem strony, z uznania w orzecznictwie za niekonstytucyjny przepis art. 35 ust. 4 ustawy, nadający uprawnienie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy mogły być osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Co świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość opodatkowania innych podmiotów niż określone w art. 35 ust. 1. Określając nową kategorię podatników ustawodawca zmienił jednakże art. 37, a nie 35. Tym samym krąg podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego został przez ustawodawcę wskazany nie tylko w art. 35 ale też w art. 37 ust. 7. Dodatkowo organ administracji wskazał, że grupa podatników: osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne dokonujące sprzedaży papierosów, chociaż w swym zakresie mogłaby obejmować sprzedawców (w tym importerów i producentów), to jednakże została wskazana osobno jako grupa podatników sprzedająca wyroby akcyzowe w szczególnych warunkach. W tych okolicznościach nie można, analizując kategorie podatników odwoływać się do ogólnych zasad językowych, ale zwracać należy uwagę na terminologię stosowaną przez ustawodawcę. Powołano się na przykład z art. 33 gdzie podmioty nie będąc podatnikami stają się nimi w sytuacjach przewidzianych prawem. Charakter zmiany art. 37 wskazuje na to, że ustawodawca zamierzał zdyscyplinować podmioty zajmujące się sprzedażą wyrobów tytoniowych w celu utrzymania cen detalicznych stosowanych przez producentów i importerów i w tym celu wprowadził zasadę opodatkowania każdorazowej sprzedaży papierosów przy sprzedaży po cenie wyższej niż detaliczna lub gdy papierosy nie były oznaczone ceną detaliczną. Przy czym w tym ostatnim przypadku opodatkowaniu podlegała dopiero sprzedaż po 1 marca 2001 r., aby dać podmiotom czas na przystosowanie się do nowej sytuacji. Organ administracji podniósł, że zmieniając art. 37 przez dodanie ust. 7 ustawodawca nie upoważnił z dniem 1 stycznia 2001 r. Ministra Finansów do zwolnienia podatników z podatku akcyzowego w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zasadnicza zmiana dotycząca ustanowienia katalogu podmiotów opodatkowanych podatkiem akcyzowym nastąpiła w drodze nowelizacji ustawy o VAT ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122 poz. 1324) obowiązującą od 31 października 2001 r. Ustawa ta wprowadziła nowe brzmienie przepisów art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Tworząc nowy katalog podatników podatku akcyzowego w art. 35 ust. 1 nie zmieniono w ogóle treści art. 37 ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto wprowadzając nową kategorię podatników w art. 35 ust. 1 pkt 3 - sprzedawcy wyrobów akcyzowych, nie usunięto importerów i producentów, którzy właściwie są także sprzedawcami - własnych bądź importowanych wyrobów akcyzowych. Jednocześnie znowelizowano art. 38 dodając ust. 2 pkt 2a upoważniający Ministra Finansów do zwolnień podmiotowych w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Minister z tego upoważnienia skorzystał wprowadzając zmianę do rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 z ze zm.) rozporządzeniem z dnia 26 października 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 126 poz. 1388) dodając § 12a, w którym w ust 1 pkt 1 zwolnił od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, ze wskazaniem wyjątków. Organ administracji wskazał, że przepis ten wszedł w życie z dniem 31 października 2001 r., a więc równocześnie ze zmianami do ustawy wprowadzającymi nowy katalog podatników w art. 35 ust. 1. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że gdyby podmioty określone w art. 37 ust. 7 ustawodawca potraktował jako sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 to powinien uchylić ust. 7 w art. 37. Zauważono, że ustawodawca określając podatników w art. 37 ust. 7 pkt 1 tj. dokonujących sprzedaży powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta i importera już z góry zakłada podwójne opodatkowanie, gdyż w cenie na opakowaniu uwzględniony jest już podatek akcyzowy odprowadzony przez producenta lub importera. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że w takiej sytuacji każda sprzedaż jest opodatkowana. Przeczy to więc tezie Sądu I instancji, że ustawodawca konsekwentnie zmierzał do zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zatem używając pojęcia będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych w przepisach wykonawczych Minister Finansów odnosi się do sprzedawców określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i tylko do nich. Nie są tym zwolnieniem objęci podatnicy dokonujący sprzedaży w szczególnych okolicznościach jakie są określone w art. 37 ust 7, będący osobami fizycznymi, jednostkami nie mającymi osobowości prawnej i osobami prawnymi dokonującymi sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej przez producenta i importera lub dokonującymi po 1 marca 2001 r. sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną przez producenta i importera. Na zmianę stanowiska nie mogą wpłynąć powołane przez Sąd I instancji urzędowe interpretacje, gdyż wydane zostały one w indywidualnych sprawach, a przy tym były błędne i sprzeczne z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów o czym świadczą pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego ([...] z dnia 30.10.2003 r.) i Departamentu Organizacji Skarbowości (Nr [...] z 1.04.2003 r.). Strona powołała się na wyrok z dnia 19 listopada 2002 r. o sygnaturze SA/Bk 196/02. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik J. M. zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zawartym w wyroku. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie strona działała w dobrej wierze, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, mając zaufanie do sytuacji, w której dokonuje transakcji z organami administracji publicznej, zobowiązanymi do działań ściśle zgodnych z prawem w ramach wykonywanego postępowania administracyjnego i kierując się zasadą, że podatek akcyzowy należy do podatków obrotowych jednofazowych, gdzie niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania. Zatem za podstawę oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym należy przyjąć stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji. Sąd ten jako podstawę prawną swego wyroku wskazał art. 145 § 1 pkt a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim rozważenia wymaga zarzut błędnej wykładni art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że podatnicy określeni w art. 37 ust. 7 ustawy należą do grupy podatników, o której mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy – sprzedawców wyrobów akcyzowych, a zatem delegacja udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a także ich dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż podstawową wykładnią przepisów podatkowych jest wykładnia językowa i dopóki znaczenie użytych przez ustawodawcę wyrażeń jest jasne nie ma potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni. Analiza językowa art. 37 ust. 7 ustawy, w zestawieniu z art. 35 ust. 1 ustawy w brzmieniu z przed nowelizacji, która weszła w życie 31 października 2001 r., prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadził nową kategorię podatników podatku akcyzowego: " osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów...". Świadczy o tym wyraźnie zwrot: "podatnikami podatku akcyzowego są...". Zwrot ten przesądza – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – o wprowadzeniu nowej kategorii podatników a mianowicie podmioty dokonujące sprzedaży papierosów, z wyspecyfikowaniem sytuacji rodzących obowiązek podatkowy. Niewątpliwie w ówczesnym stanie prawnym papierosy były towarami akcyzowymi. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że ustawodawca ustanowił nową kategorię sprzedawców wyrobów akcyzowych, jakimi są sprzedawcy papierosów. Jeśli więc nowelizując przepis art. 35 ustawy wprowadził w punkcie 3 ustępu 1 kategorię "sprzedawcy wyrobów akcyzowych", to zakresy logiczne tych pojęć na pewno się nie wykluczały. Wręcz przeciwnie, z punktu widzenia logicznego desygnaty pojęcia sprzedawcy papierosów wchodziły w zakres pojęcia sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, iż art. 37 ust. 7 ustawy zawiera inne sformułowania niż przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej twierdzi, że włączenie podmiotów określonych w art. 37 ust. 7 do grupy podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy burzy porządek prawny, gdyż ustawodawca wprowadzając kategorię sprzedawców wyrobów akcyzowych nie uchylił art. 37 ust. 7 ustawy. W tym miejscu trzeba powiedzieć, że nie jest rzeczą podatnika dociekać przyczyn pozostawienia przepisu ustawowego, który, jak trafnie akcentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, w istocie był częścią przepisu regulującego stawki podatku akcyzowego. Rzeczą ustawodawcy jest jasne z punktu widzenia logicznego stanowienie prawa. Przyjęcie zaproponowanej przez autora skargi kasacyjnej wykładni wiązałoby się z naruszeniem zasad poprawnego rozumowania (logiki) i zasad systematyki aktów normatywnych. Nawet jeśli normodawca miał zamysł takiego uregulowania tej materii jak to przedstawia autor skargi kasacyjnej to zrobił to z naruszeniem wyżej przytoczonych zasad. Brak jest więc dostatecznych podstaw by zarzucić dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni, że jest błędna. Na marginesie można jedynie wskazać, że jeśli nawet organy administracji dopuszczały się błędnej - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - wykładni, to trudno wymagać od podatnika by wykładał przepis na swoją niekorzyść. Zaś wątpliwości wynikające z niejasnej legislacji – w myśl utrwalonego orzecznictwa – nie można interpretować na niekorzyść podatnika. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawowych. Kolejnym zarzutem naruszenia prawa materialnego jest zarzut niewłaściwego zastosowania § 12a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. , § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - wszystkie w sprawie podatku akcyzowego, przez przyjęcie, że zwolnienie zawarte w tych przepisach stosuje się także do podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy. Każdy z powołanych wyżej przepisów zawiera następującą treść: zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem... Jak to wyżej wywiedziono J. M. był sprzedawcą wyrobu akcyzowego. Spełniona była przeto przesłanka hipotezy zawartej w przytoczonych przepisach kolejnych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego. Nie można więc mówić o niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z tego względu także i drugi zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.