I SA/Gd 1229/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie sędzia NSA Alicja Stępień sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki cywilnej z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i wrzesień 2000 r. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 282,70 (dwieście osiemdziesiąt dwa 70/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1229/01 U z a s a d n i e n i e Wnioskiem datowanym 29 stycznia 2001 r. Spółka cywilna "A" z siedzibą w G. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2000 r. w kwocie 7.194 zł, lipiec 2000 r. w kwocie 721 zł i wrzesień 2000 r. w kwocie 133 zł oraz zwrot niesłusznie uiszczonych odsetek za zwłokę, podając, iż miała prawo – wbrew stanowisku urzędu – do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 zwiększając za dany miesiąc kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z otrzymanych w tym miesiącu faktur VAT, których nie ujęła w miesiącu ich otrzymania lub w następnym. Strona podkreśliła, iż zakaz taki nie wynika z żadnych obowiązujących przepisów, a zwłaszcza z art. 19 ust. 3 i 3 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej zwaną ustawą o VAT. Do żądania Spółka załączyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec – wrzesień 2000 r. Urząd Skarbowy, załatwiając powyższy wniosek, decyzją Nr [...] z dnia 13 marca 2001 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za wskazane we wniosku miesiące. Urząd podniósł, że ustawodawca w art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT wykluczył możliwość dokonywania przez podatników korekt składanych deklaracji VAT-7 polegających na zwiększeniu za dany miesiąc kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z otrzymanych w terminie faktur VAT, które nie zostały przez niego ujęte w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub następny. Słuszność tego stanowiska – zdaniem organu – potwierdza również fakt wyeliminowania z obrotu prawnego od 1 stycznia 2000 r. przepisu § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), który uprawniał podatnika do usuwania z ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, wadliwych zapisów lub uzupełniania brakujących oraz dokonywania odpowiedniej zmiany deklaracji dla podatku VAT przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej. Urząd powołując się na przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdził, że termin rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 8.048 zł za miesiąc czerwiec 2000 r. upłynął 25 lipca 2000 r. czyli w terminie, w którym należało dokonać rozliczenia podatku za ten miesiąc, bądź do dnia 25 sierpnia 2000 r., gdyby podatnik rozliczył te faktury w miesiącu następnym. O decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, w którym zawnioskowała jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wnioskiem z dnia 29 stycznia 2001 r. ponawiając argumentację zaprezentowaną w tymże wniosku. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia 12 czerwca 2001 r. Nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące dokonane przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, którymi zwiększono nierozliczony wcześniej podatek naliczony, ponieważ złożono je po upływie terminów wynikających z art. 19 ustawy VAT. Izba potwierdziła, iż termin do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, otrzymanych w czerwcu 2000 r., upłynął ostatecznie 25 sierpnia 2000 r. Zdaniem Izby Skarbowej przepis art. 19 ustawy VAT nie przewiduje możliwości korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego, którego termin odliczeń minął. Wynika to wyraźnie z art. 19 ust. 3 b, który stanowi, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak też i bardziej precyzyjnie (po znowelizowaniu ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. – Dz. U. Nr 95, poz. 1100), określonych w ust. 3 terminów, w których podatnik ma prawo skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca przyznał terminom tym charakter materialnoprawny, których upływ wiąże się z utratą prawa, które mogło być zrealizowane w określonym terminie oraz z brakiem możliwości jego reaktywowania, w tym w formie korekty rozliczenia za dany okres. Umieszczenie zapisu art. 19 ust. 3 b świadczy o tym, że zaostrzone zostały warunki korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym za niesłuszny Izba uznała wyrażony w tym względzie pogląd strony, a przedstawiony w odwołaniu. Przyjęcie tego poglądu – zdaniem Izby – prowadziłoby do stwierdzenia, iż nowelizacja art. 19 ustawy VAT nie spowodowała żadnej merytorycznej zmiany w zakresie terminu do skorzystania z ustanowionego w tym przepisie uprawnienia. Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskując o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia przepisu art. 19 ustawy o VAT i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała zarzut, iż stanowisko organów podatkowych co do prawa złożenia korekty deklaracji VAT-7 polegających na zwiększeniu za dany miesiąc kwoty podatku naliczonego o podatek wynikający z otrzymanych w tym miesiącu faktur VAT, które nie zostały przez Spółkę ujęte w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania lub następny, nie znajduje uprawnienia w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. O zakazie tym nie przesądza również dodany ust. 3 b, gdyż w dalszym ciągu chodzi tylko o przyporządkowanie podatku naliczonego do miesiąca faktycznego otrzymania faktury, bądź do miesiąca następującego po nim. Dalej strona podniosła, że prawo podatnika do dokonywania samokorekty deklaracji podatkowej VAT potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie [...]z dnia 17 czerwca 1996 r. Potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i tak np. w wyroku NSA z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 26/97, czy w wyroku z dnia 25 marca 1997 r. sygn. akt III SA 1852/95. Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej - wg strony skarżącej – nastąpiło na skutek nie poinformowania jej przez urząd skarbowy w toku kontroli podatkowej o tym, iż dnia 25 sierpnia 2000 r. bezpowrotnie mija termin do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w czerwcu 2000 r. Strona była przekonana, że będzie miała prawo dokonać korekty po zakończeniu postępowania i wydania decyzji za badany miesiąc maj 2000r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie uwzględniły – rozstrzygając niniejszą sprawę – przepis art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT, który obowiązuje od 1 stycznia 2000 roku. Jednakże odwołując się do reguły ujętej w tym przepisie, organy podatkowe błędnie zinterpretowały jego treść i w konsekwencji błędnie przyjęły, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000 r. i dalej za miesiące lipiec – wrzesień 2000 r. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3, art. 19 ustawy o VAT, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Ustawodawca odesłał więc do określonych w ust. 3 terminów rozumianych jednak jako okresy rozliczeniowe, albowiem redagując ten przepis posłużył się zwrotem "nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny" (ust. 3 pkt 1). Przepis ust. 3 b art. 19 – zdaniem Sądu – nie odsyła do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, a do terminu (okresu) rozliczenia (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00 publ. Glosa 2002/4/34). Zatem regulacja tego przepisu nie odbiera podatkowi prawa do korekty zwiększającej kwotę naliczonego podatku od towarów i usług, gdy podatnik dokonał tej korekty później aniżeli w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym. Przekroczenie tego terminu nie wywołuje żadnych formalnoprawnych skutków tamujących drogę do złożenia autokorekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. Możliwość dokonania korekty deklaracji w świetle tych przepisów procesowych nie jest ograniczone czasem. Reasumując należy stwierdzić, iż w rozważanym przez Sąd stanie faktycznym i prawnym, skarżąca Spółka dysponowała prawem do skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. i w następujących po tym okresie miesiącach (lipiec – wrzesień 2000 r.). Odmienne w tym zakresie stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w podjętych decyzjach nie znajduje uprawnienia – jak wskazano powyżej - w powołanych przepisach ustawy o VAT. Zachodzi zatem konieczność ponownego rozważenia sprawy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i korekty deklaracji. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter badanej decyzji Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia, do którego obliguje przepis art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.