III SA/Wa 97/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy [...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] określił P. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września oraz za listopad 1998 r., określił kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 1998 r.: lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż do obliczenia prawidłowych wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres styczeń - czerwiec 1998 r., sierpień - wrzesień 1998 r. i listopad 1998 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 1998 r. przyjął kwoty wynikające z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 15.12.2000 r., natomiast za miesiące lipiec i grudzień 1998 r. - korekty deklaracji VAT-7 z dnia 09.02.2000 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...].06.2003 r. nr [...] organ pierwszej instancji uznał złożenie korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1998 r. (w dniu 15.12.2000 r.) oraz za miesiąc grudzień 1998 r. (w dniu 18.12.2000 r.) za prawnie nieskuteczne. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał również, iż przy ustalaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 1998 r. i następne, czyli luty-lipiec 1998 r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1997 r. w wysokości określonej decyzją z dnia [...].11.2002 r. nr [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż P. Sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony w następujących miesiącach: - lipiec 1998 r. odliczając z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...].05.1998 r. otrzymanej w dniu [...].05.1998r.; oraz odliczając z naruszeniem art. 19 ust. 2 ww. ustawy podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...].06.1998 r. otrzymanej w dniu [...].07.1998 r. Powyższa faktura została anulowana. - wrzesień 1998 r. odliczając z naruszeniem art. 19 ust. 3 ww. ustawy podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...].09.1998r. otrzymanej w dniu [...].10.1998 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż strona rozliczyła ww. fakturę w miesiącu listopadzie 1998 r. - październik 1998 r. odliczając z naruszeniem art. 19 ust. 2 ww. ustawy podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...].08.1998 r., otrzymanej w dniu [...].10.1998 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż ww. faktura została przez spółkę otrzymana i rozliczona również w miesiącu wrześniu 1998 r. - listopad 1998 r. odliczając z naruszeniem art. 19 ust. 2 ww. ustawy podatek naliczony wynikający z faktury [...] z dnia [...].10.1998 r. otrzymanej w dniu [...].10.1998 r. wystawionej na inną firmę (została ona wycofana przez wystawcę). - grudzień 1998 r. odliczając z naruszeniem art. 19 ust. 3 ww. ustawy podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...].09.1998 r. Powyższa faktura została bowiem przez spółkę otrzymana w dniu [...].10.1998 r. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż strona nie ujęła w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1998r. (chodzi tu o korektę tej deklaracji z dnia [...].02.2000r.) faktury korygującej nr [...] z dnia [...].03.1999 r. naruszając tym przepis § 44 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji wskazał, iż spółka nie wykazała w miesiącu lipcu, wrześniu i grudniu 1998 r., podatku należnego z tytułu importu usług, działając z naruszeniem § 6 ust. 1 pkt 5 w/w rozporządzenia. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], którą uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 1998 r. i określił tę nadwyżkę za w/w miesiące, uchylił decyzję w części przewyższającej określoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. w wysokości 1.670.484 zł. i za miesiąc grudzień 1998 r. w wysokości 11.863.672 zł., uchylił decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r., w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarzuty odwołania dotyczące: - nierozliczenia przez organ podatkowy podatku naliczonego wynikającego z błędnie rozliczonych przez spółkę faktur [...] oraz [...], we właściwym okresie rozliczeniowym i rozliczył te faktury we właściwych miesiącach, - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z przekroczeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, iż spółka zobowiązana była ująć, w korekcie deklaracji VAT-7 (złożonej w dniu 09.02.2000 r.) za miesiąc grudzień 1998 r., fakturę korygującą nr [...] z dnia [...].03.1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów odwołania, w szczególności zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku z dnia [...].06.2003 r. o uwzględnienie w wydanych decyzjach, podatku naliczonego w dokumentach SAD z dnia [...].11.1998 r. i z dnia [...].11.1998 r. w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1998 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: - nierozliczenie w miesiącu grudniu 1998 r. podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD z dnia [...].11.1998 r. oraz z dnia [...].11.1998 r., - naruszenie art. 68, art. 70, art. 70b i art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez błędne obliczenie kwoty do przeniesienia z grudnia 1997 r., - art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu 01.01.2003 r.), poprzez przekroczenie uprawnień przez kontrolujących, - art. 25 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne pouczenie dotyczące odsetek za zwłokę, - art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania za okres od stycznia do listopada 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w stopniu obligującym Sąd do usunięcia jej z obrotu prawnego, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 1998r. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej niezbędne jest poczynienie uwag natury ogólnej, a dotyczących samej istoty podatku od towarów i usług. Najbardziej charakterystyczną cechą tego podatku, niemal jego istotą jest to, że jak każdy podatek od wartości dodanej funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie-odliczenie". Specyficzna procedura ma swe podstawy w przepisach prawa materialnego przyznającego podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów lub korzystaniu z usług. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług ma zatem przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Inne przepisy ustawy stanowią konsekwencje i rozwinięcie tej zasady. Zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania opisanego na wstępie mechanizmu, odgrywają dokumenty, w oparciu o które można stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi, czy dokonanie odprawy celnej. Ta szczególna rola dokumentów determinuje technikę postępowania podatkowego stosowaną w podatku od towarów i usług. Z treści art. 10 omawianej ustawy wynika, że w podatku tym stosowana jest technika samoobliczania podatkowego, polegająca na tym, że podatnik ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na właściwy rachunek organu podatkowego. W trakcie tej procedury podatnik musi w pierwszej kolejności ustalić podatek należny przez zastosowanie do obrotu netto odpowiedniej stawki podatkowej, a następnie obliczyć podatek naliczony, który stanowi sumę kwot podatku uiszczonego w poprzednich fazach obrotu. Kolejna operacja to obliczenie podatku do zapłacenia bądź podatku do zwrotu. Cała ta procedura odbywa się w oparciu o dokumenty opisujące obroty podatnika podlegające ewidencjonowaniu w sposób określony szczegółowo przepisami. Dalszą istotną dla prowadzonych rozważań jest kwestia znaczenia jakie w realizacji omawianego prawa ma deklaracja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 10 ust.1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik obowiązany jest bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za kolejne okresy miesięczne i powinien to czynić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), a obniżenie takie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym (art. 19 ust. 3). Oznacza to, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 1997 r., III SA 1519/95). Natomiast podatnik, który nie uczyni zadość powyższym wymaganiom prawnym, traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (por. wyrok SN z dnia 25 marca 1999r., sygn. akt III RN 160/98 i wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001r. sygn. akt I S.A./Łd 2535/98). Na gruncie niniejszej sprawy, w szczególności faktu w postaci wniosku z dnia [...] czerwca 2003r., złożonego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego o uwzględnienie w wydanych decyzjach podatku naliczonego z dwóch dokumentów celnych SAD z dnia [...] i [...] listopada 1998r., które w ogóle nie zostały ujęte w składanych deklaracjach zauważyć należy, iż istotną rolę odgrywa zasada regulująca okres, podczas którego możliwe jest dokonywanie zmian w zakresie stosunku podatkowo-prawnego odzwierciedlonego w deklaracji podatkowej. Podnieść w tym miejscu należy, iż tak jak podatnikowi ustawodawca przydał niezbywalne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tak organy podatkowe wyposażył w instrumenty kontrolne pozwalające na badanie prawidłowości rozliczeń z fiskusem. Jakkolwiek fałszywa byłaby teza, iż interesy obu wymienionych stron są w tych uwarunkowaniach sprzeczne i prowadzą do nieuchronnej konkurencji uprawnień, to jednak, co należy podkreślić z całą mocą, próba realizacji uprawnień z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w trakcie kontroli organów podatkowych jest prawnie bezskuteczne. Jej zaakceptowanie prowadziłoby bowiem do podważenia sensu czynności kontrolnych i bezpodstawnego pozbawienia organów podatkowych części przydanych im ustawą uprawnień (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001r., sygn. akt I S.A./Łd 2535/98). Powyższe odnieść należy również do okresu postępowania podatkowego, także z tych samych powodów, jak również i dlatego, że postępowanie to jest konsekwencją ustaleń kontrolnych. Przedstawioną zasadę można wywieść z normy ogólnej, zawartej w art. 81 Ordynacji podatkowej, który przewiduje zawieszenie prawa do korekty deklaracji podatkowej w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się proces samoobliczenia podatku i podatnicy - poza sytuacją, o której mowa w art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - nie mogą korygować uprzednio złożonej deklaracji (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001r., sygn. akt I S.A./Kr 1619/99). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawowe znaczenie w tym zakresie ma art. 27 ust. 7 tej ustawy, z którego można wyprowadzić tezę, iż po rozpoczęciu kontroli podatnik nie może dokonywać zmian w deklaracji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998r., sygn. akt III SA 1685/96). Zestawienie treści art. 10 ust. 2 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu również art. 81 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego podatnik może dokonać w rozliczeniu (deklaracji) za dany miesiąc, w którym otrzymał uprawniający go do tego dokument, lub za miesiąc następny - jednak do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego przez organ skarbowy w celu określenia wielkości tegoż zobowiązania za dany miesiąc. Tezę tę wspiera treść obowiązującego od 1.1.1997 r. art. 27 ust. 7 ustawy. Przepis ten oraz art. 81 Ordynacji podatkowej, wskazują na możliwość dokonywania korekty deklaracji podatkowej do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego za dany okres rozliczeniowy, a tym samym dokonywania korekty w zakresie podwyższenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. W świetle zatem art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 81 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 7 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za dany miesiąc może nastąpić do dnia wszczęcia przez właściwy organ postępowania podatkowego lub kontrolnego w celu określenia wymiaru tego podatku za ten miesiąc. Tak więc przyjąć należy, iż złożenie deklaracji korygującej nie może nastąpić w trakcie kontroli skarbowej lub podatkowej. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego, ale musi ono być realizowane w określonym czasie i prawnie przypisanej formie (w drodze złożenia deklaracji podatkowej). Nie ma innych możliwości realizacji tego prawa, w szczególności poprzez składanie wniosków, tak jak w przedmiotowej sprawie, czy innych pism po wszczęciu kontroli. Ani organ podatkowy, ani organ kontroli skarbowej nie może bowiem zastępować księgowego u przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2003r., sygn. akt III S.A. 605/02). Dlatego też, w przypadku gdy podatnik nie uwzględnił w składanych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych SAD nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 omawianej ustawy. Rolą tego organu nie jest bowiem zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie drugiego z zarzutów, tzn. zarzutu przedawnienia i w konsekwencji naruszenia art. 68, art. 70, art. 70 b oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w zaskarżonej decyzji, dotyczącej miesięcy od stycznia do grudnia 1998r., a dokładnie w miesiącu styczniu 1998r. podatku naliczonego do przeniesienia z grudnia 1997r. - wynikającego z decyzji podatkowej dotyczącej okresów podatkowych z 1997r. - zamiast podatku do przeniesienia, który został wykazany w deklaracji podatkowej za grudzień 1997r., podnieść należy co następuje. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ wydający decyzję jest nią związany od dnia jej doręczenia podatnikowi. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tego aktu stronie postępowania. Od tego zdarzenia decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej prawa i obowiązki o charakterze materialnym i procesowym. Związanie tym indywidualnym aktem administracyjnym trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, tj. do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności albo jej wygaśnięcia. Decyzja z dnia [...] listopada 2002r. nr [...] za miesiące 1997r., w tym za grudzień tego roku została doręczona przez organ pierwszej instancji w listopadzie 2002r., natomiast decyzja z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] utrzymująca ją w mocy została doręczona w kwietniu 2003r. Decyzje te chociażby błędne wiążą organy podatkowe do momentu usunięcia ich z obrotu prawnego. Dlatego też, nie było podstaw prawnych do przyjęcia kwoty podatku do przeniesienia z miesiąca grudnia 1997r. z deklaracji złożonej przez podatnika. Potwierdzeniem powołanego powyżej poglądu jest orzeczenie NSA z dnia 5 lutego 2002r., sygn. akt I S.A. 2459/00, w którym Sąd stwierdził, iż z zasady związania organu administracji publicznej własną decyzja wynika, że decyzja taka nie może być zmieniona lub uchylona przez organ, który ją wydał, chyba że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego stanowią inaczej. Organ ten nie może również w jakikolwiek inny sposób uchylić się od tego związania. Z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym. Oznacza to, że decyzja istnieje, natomiast dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny jej podstawy prawnej i faktycznej. Zasada związania decyzją rozciąga się zatem także na okres między wydaniem decyzji a jej doręczeniem, bowiem również w tym czasie organ administracji publicznej nie może jej zmienić. Innym przykładem potwierdzającym trafność zaprezentowanych argumentów jest wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2002r., sygn. akt S.A. 1478/81, gdzie zauważono, że związanie organu administracji publicznej ostateczną decyzją istnieje zarówno wtedy, gdy jest ona w jego przekonaniu poprawna, jak i również wtedy, gdy dostrzegana jest jej wadliwość. Nadmienić jednak wypada, iż w przypadku ewentualnego uchylenia decyzji za miesiące 1997r .- w której to podatek za grudzień 1997r. z pewnością nie był przedawniony bowiem termin jego płatności mijał 25 stycznia 1998r.,a decyzja organu drugiej instancji w tym zakresie została doręczona w dniu 14 kwietnia 2003r. - zaistnieje podstawa do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dla potwierdzenia powyższego powołać można orzeczenie NSA z dnia 16 września 2003r., sygn. akt IVSA 99/02, w którym to Sąd stwierdził, że punktem odniesienia dla oceny legalności decyzji w trybie art. 156-158 k.p.a., jest stan rzeczy w chwili jej wydania. Nie jest więc uprawnione wnioskowanie o kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decyzji z 1999 r. z tego powodu, że opierała się ona na innej ostatecznej decyzji, którą uchylona dopiero w 2001 r. Jest to sytuacja, którą można i należy rozwiązać we właściwym dla niej trybie wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). Na uwagę zasługuje także wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1999r., sygn. akt III S.A. 4728/97, gdzie powiedziano, iż jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, że zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. wymienione w art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a., to w takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę, wobec niewyczerpania przesłanek z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Wobec powyższego przyjąć należy, iż organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę nie naruszyły podczas orzekania wskazanych przez stronę przepisów regulujących przedawnienie, zarówno prawa do wydania konstytutywnej decyzji podatkowej (art. 68 Ordynacji podatkowej), jak i przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 i 70 b Ordynacji podatkowej), jak również zasady ogólnej, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie określenia zakresu kontroli, to powiedzieć należy, iż – zdaniem Sądu – zakres kontroli obejmował podatek należny i naliczony z okresu 1998r, wynika to z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Tak, więc nie można poczynić zarzutu naruszenia prawa w tym zakresie przez organy podatkowe. Korekta deklaracji obejmuje przecież cały podatek należny i naliczony z danego okresu. Kolejny z podniesionych przez stronę zarzutów związany z błędnym pouczeniem w zakresie odsetek, a dokładnie braku podstaw do ich naliczania - w świetle art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - w okresie od dnia wszczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli zasługuje na aprobatę. Zauważyć należy, iż rzeczywiście odsetki w tej sprawie za okres postępowania kontrolnego i podatkowego się nie należały. Jednak uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy, gdyż była to tylko informacja zawarta jako pouczenie, nie była ujęta w sentencji decyzji i naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Dodać do tego należy, iż Urząd Skarbowy usunął to uchybienie, co tym bardziej nie mogło wpłynąć na uchylenie zaskarżonej decyzji. Także następny z zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Zarzut ten stanowił, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące 1998r., z wyjątkiem grudnia 1998r. Konsekwencją tego – zdaniem skarżącej spółki – winno być wydanie postanowienia w trybie art. 70 b Ordynacji podatkowej. Przedstawione twierdzenie opierało się na art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, 1387). Z powołanego przepisu przejściowego wynika, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym nowelą. Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy wyłącznie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadmienić w tym miejscu także należy, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej w ogóle nie znajduje zastosowania w tej sprawie ze względu na deklaratoryjny charakter spornych zobowiązań podatkowych. Natomiast, jeśli chodzi o naruszenie art. 70 b Ordynacji podatkowej, to zauważyć trzeba, iż przepis ten stanowi, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Zauważyć należy, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym, gdyż wydanie takiego postanowienia skutkowałoby pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji pierwszoinstancyjnej wymierzającej zobowiązanie podatkowe. Należy przyjąć, iż wniesienie odwołania obliguje organ rozpatrujący środek zaskarżenia do zakończenia sprawy decyzją. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasłoby w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, to organ orzekający zobowiązany byłby do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze przeprowadzone rozważania powiedzieć trzeba, iż skoro decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie w dniu 22 grudnia 2003r., a więc niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia, to nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 70 b, który powinien być uwzględniany w przypadku upływu terminu przedawnienia w trakcie toczącego się postępowania. Podnieść także należy, iż nie ma żadnego znaczenia dla legalności zaskarżonej decyzji, to że w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia - a nie jak twierdzi strona jego przerwanie - następuje w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Nie ogranicza organu odwoławczego fakt uprawomocnienia się decyzji po ewentualnym upływie terminu przedawnienia, istotne jest to, żeby decyzja organu drugiej instancji została doręczona przed upływem przedmiotowego terminu. Zaznaczyć jedynie należy, iż w przypadku gdy dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 Ordynacji podatkowej po doręczeniu decyzji organu odwoławczego, a przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego, to skutkuje to jedynie możliwością postawienia zarzutu przedawnienia, ale w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zobowiązania podatkowe za miesiące 1998 r. na dzień doręczenia zaskarżonej decyzji nie były przedawnione a w konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez stronę art. 68, art. 70. art. 70 b i 120 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zaznaczyć jedynie wypada, że kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Szersze jednak wywody w tym przedmiocie są zbyteczne z uwagi na powyżej przedstawioną argumentację w zakresie przedawnienia. Natomiast, jeśli chodzi o przywołane przez stronę w piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2004r. orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i wywodzone z jego treści zasady neutralności i potrącalności podatku VAT, jak również powoływanie się na argument, iż podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, to stwierdzić przede wszystkim – zdaniem Sądu należy – że powołane zasady wywodzone są z VI dyrektywy VAT, która nie wiązała Polski do dnia 1 maja 2004r. Wyjaśnić trzeba, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe nie było integralną częścią polskiego porządku prawnego. Dopiero od tego dnia podatnicy polscy stali się beneficjentami wielu nowych praw określonych w przepisach prawa wspólnotowego. Na gruncie podatkowym Polska transponowała – za pomocą aktu normatywnego rangi ustawowej - do swojego porządku prawnego, między innymi powołaną wcześniej VI dyrektywę. Jednak podkreślenia wymaga to, że do dnia akcesji obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r., która nie realizowała - bo nie musiała - celów nakreślonych przez Radę Unii Europejskiej w VI dyrektywie z dnia 17 maja 1977r. Podnieść także należy, iż przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retro akcji nie jest zasadą, a jedynie wyjątkiem. Nie można przepisów Traktatu o Unii Europejskiej stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do wspólnoty Europejskiej gdyż podważałoby to zasadę pewności prawa oraz zasadę zakazu retroakcji, które są respektowane również w prawie europejskim (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2004r., sygn. akt FSK 571/04). Zgodzić się jednak trzeba, iż podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, ale zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie może to eliminować warunków odliczenia - a i w konsekwencji przepisów prawa ustanawiających te obwarowania. W takim bowiem przypadku można byłoby dojść do wniosku, iż wszelkiego rodzaju przesłanki ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, np. określone w art. 25 ustawy o VAT, czy też w § 48 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, nie miałyby żadnego znaczenia prawnego. Takiego założenia jednak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. przyjąć nie można. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem przywołanego orzecznictwa może być postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, w którym stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Natomiast w orzecznictwie NSA godnym zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Jednym z takich właśnie warunków odliczenia podatku naliczonego była możliwość odliczenia podatku naliczonego do dnia rozpoczęcia kontroli, wyrażona w art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko takie zostało przedstawione wprost w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 1998r., sygn. akt III SA 1685/96 oraz w wyroku z dnia 29 września 1997r., sygn. akt III SA 976/95. Sąd postawił tezę, iż nowelą z dnia 21 listopada 1996r. dodano do art. 27 ustęp 7, zgodnie z którym po rozpoczęciu kontroli podatnik nie może dokonywać zmian w deklaracji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).