I SA/Bk 339/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].04.2003 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych Bankowi Spółdzielczemu w N. za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł i orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał co następuje: Mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31.03.2004 r. sygn. akt SA/Bk 999/03 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].07.2003 r. Nr [...] organ przyjął, iż wszystkie uzyskane przez Bank dopłaty w łącznej kwocie 290.515,30 zł do preferencyjnych kredytów w rolnictwie przekazane przez Agencję Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa stanowią dotację budżetową zwolnioną od podatku dochodowego w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Realizując wskazania Sądu w zakresie zastosowania trybu określonego w przepisie art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby zwrócił się do Banku o przedstawienie dowodów potwierdzających wysokość kosztów związanych z otrzymanymi dotacjami z budżetu państwa. W odpowiedzi Bank stwierdził, iż nie prowadził ewidencji kosztów związanych z otrzymanymi dotacjami, bowiem nie było ustawowego obowiązku ich ewidencjonowania, jak również obowiązku pokrywania dopłatami kosztów związanych z udzielaniem kredytów preferencyjnych, których dopłaty dotyczą, oraz że Bank otrzymywał dopłaty z dużym opóźnieniem i w związku z tym wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem Banku w tym i obsługą kredytów preferencyjnych Bank pokrywał z własnych środków bieżących. Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał na art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się • pkt 1) przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku • pkt 3 kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 natomiast art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy wskazuje, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 14 w/w ustawy tj. wolnych od podatku. W sytuacji kiedy art. 9 ust. 1 ustawy jasno stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a Bank jak wynika z ustaleń nie prowadził odrębnych ewidencji kosztów pozwalających na ustalenie z jakiego źródła przychodu poszczególne wydatki były finansowane należało zastosować art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Stanowi on iż, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosując tę zasadę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 1999 Banku Spółdzielczego w N. organ określił go na kwotę [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. W skardze na powyższą decyzję Bank Spółdzielczy w N. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 15 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do stosunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodu oraz naruszenia przepisów prawa procesowego: • art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29.08.1997 – Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że jedynym dowodem na określenie sfinansowanych dopłatami budżetu państwa może być jedynie wyodrębniona ewidencja kosztów • art. 14 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zastosowanie się podatnika płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, nie może im szkodzić. Bank zastosował się w przedmiotowej sprawie do interpretacji Ministra Finansów, zgodnie z którą dopłaty do preferencyjnych kredytów rolniczych nie były uznane za zwolnione z podatku, w związku z czym nie została założona odrębna ewidencja • art. 153 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady związania oceną prawną zawartą w wyroku i wskazaniami do dalszego postępowania w szczególności pomimo oceny prawnej sądu, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym (brak spełnienia kumulatywnych przesłanek), Dyrektor Izby Skarbowej określił na podstawie w/w przepisu wysokość kosztów uzyskania przychodów oraz, że pomimo oceny prawnej Sądu, że niedopuszczalne jest pogorszenie sytuacji odwołującego się Banku ponownie naruszył zakaz reformationis in peius i wydał decyzję określającą wysokość zadłużenia w wyższej wysokości • naruszenie art. 233 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w której po ponownym rozpoznaniu sprawy wydano decyzję, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż poprzednia. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów. Dyrektora Izby Skarbowej w B. powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jak stwierdził sam skarżący nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów sfinansowanych środkami uzyskanymi z budżetu uznał bowiem, że skoro środki te w świetle interpretacji Ministra Finansów nie są zwolnione z podatku to nie zachodzi ku temu potrzeba. Nie oznacza to jednak, iż skarżący został pozbawiony możliwości wykazywania innymi dowodami w jakim zakresie koszty były sfinansowane dopłatami z budżetu. Organ bowiem wyznaczył skarżącemu termin do przedstawienia takich dowodów, w którym to terminie skarżący ich nie przedstawił. W tej sytuacji zarzut, iż organ naruszył art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż jedynym dowodem na określenie kosztów sfinansowanych dopłatami z budżetu może być jedynie wyodrębniona ewidencja kosztów jest nietrafny. Ustosunkowując się do tej kwestii organ bowiem nie twierdził, że brak odrębnej ewidencji nie pozwala na określenie w jakim zakresie były sfinansowane dopłaty, lecz że brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających poczynić w tym zakresie stosowne ustalenia. Skarżący wprawdzie w skardze twierdzi, że materiał dowodowy sprawy pozwalał ustalić jakie koszty poniósł w celu osiągnięcia przychodów z kredytów preferencyjnych w części pokrytej dopłatami do oprocentowania tych kredytów, lecz poza tym ogólnikowym stwierdzeniem nie wskazuje o jakie konkretnie dowody chodzi, których organ nie uwzględnił. Informacja Ministra Finansów, na którą powołuje się skarżący nie pozbawiła go możliwości dokumentowania jakie koszty były sfinansowane otrzymanymi dotacjami, tym bardziej, że w sytuacji przyjęcia, iż są one zwolnione z podatku co ostatecznie nastąpiło – przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym nakazuje wyłączyć z kosztów wydatki i koszty sfinansowane dotacjami. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z zasadą przywołanego na wstępie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiłoby niewątpliwie uwzględnienie jej przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. W tej sytuacji organ prawidłowo zastosował do rozliczenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim powstają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Skoro koszty Skarżący ponosił z przychodów z działalności gospodarczej oraz koszty z innych źródeł w tym wypadku z dotacji budżetowych do oprocentowania kredytów preferencyjnych a jednocześnie nie przedstawił wyodrębnionych kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł jedyną formą dokonaną w tym zakresie rozliczeń pozostaje cytowany przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzut skarżącego o naruszeniu art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając poprzednią decyzję nie wskazał bowiem, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy, lecz że w sprawie organy nie wykazały, iż wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu co było związane z brakiem ustaleń w tym zakresie. Wobec uzupełnienia postępowania i wskazania, że materiał dowodowy nie daje podstawy do wyodrębnienia z jakiego źródła przychodów były ponoszone i w jakim zakresie koszty należało przyjąć, iż art. 15 ust. 2 został zastosowany prawidłowo. Art. 233 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej także nie został naruszony, w zaskarżonej decyzji organ bowiem określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż wynikało to z decyzji I instancji. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi. Art. 151 Ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1270).