III SA/Wa 429/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. III SA/Wa 429/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lutego 1996 r. [...] Urząd Skarbowy w R. określił J. M. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 15 349,60 zł od przychodów z handlu samochodami za okres od 18 kwietnia do 16 sierpnia 1993 roku. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z informacji uzyskanych z prokuratury wynika, że podatnik w wymienionym okresie dokonał sprzedaży samochodów osobowych różnym osobom; samochody te pochodziły z zagranicy i nie zostały opłacone należności celne związane ze sprowadzeniem tych samochodów do Polski. Organ stwierdził, że podatnik nie posiadał dowodów zakupu samochodów ze sprzedaży, których uzyskał przychód na terenie Polski. W związku z tym organ podatkowy przy wyliczeniu dochodu do opodatkowania ze sprzedaży tych samochodów nie uwzględnił żadnych kosztów uzyskania przychodów traktując całą kwotę przychodu ze sprzedaży jako dochód. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. W odwołaniu podatnik twierdził, że nie dokonywał sprzedaży samochodów w ogóle. W okresie którego dotyczy decyzja nie prowadził działalności gospodarczej oraz że wcześniej skradziono mu dokumenty i prawdopodobnie inne osoby posługując się tymi dokumentami dokonały sprzedaży samochodów na jego nazwisko. Po wniesieniu odwołania Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] maja 1996 r. na podstawie art. 123 § 1 i art. 166 k.p.a. zawiesiła postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że zawieszenie postępowania podatkowego było uzasadnione koniecznością wykorzystania w sprawie ustaleń z postępowania karnego, które w dniu zawieszenia postępowania podatkowego nie potwierdzało w sposób prawomocny okoliczności prowadzenia przez podatnika sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy. Następnie po wydaniu przez Sąd Rejonowy w R. wyroku, którym potwierdzone zostało prowadzenie przez podatnika sprzedaży samochodów organ podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że postępowanie karne zakończone wyrokiem Sądu potwierdziło fakt prowadzenia przez podatnika sprzedaży samochodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca przedstawiła zarzuty zgłoszone wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto skarżący podnosił, że wyrok Sądu na w sprawie karnej na którym oparta została decyzja został zmieniony przez Sąd drugiej instancji w ten sposób, że orzeczona w nim bezwzględna kara pozbawienia wolności została zamieniona na karę pozbawienia wolności w zawieszeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże nie z powodu zarzutów w niej wywiedzionych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że dochody osiągnięte przez skarżącego ze sprzedaży w Polsce samochodów, od których nie zostały uiszczone należności celne związane z ich importem do Polski mogły być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i do dochodów tych nie miał zastosowania przepis art. 2 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.d.o.f. Umowa sprzedaży samochodu, od którego importu sprzedawca nie zapłacił cła w ocenie Sądu jest ważna w świetle przepisów prawa cywilnego. Osoba, która w sposób legalny nabyła samochód za granicą i wprowadziła go na obszar Polski bez zgłoszenia tego faktu organom celnym, mimo że działa w warunkach bezprawia administracyjnego wyrażającego się uchylaniem od zapłaty cła i innych należności związanych z importem towaru to była właścicielem tego pojazdu w rozumieniu prawa cywilnego. Z tego względu sama sprzedaż pojazdu nie mogła być uznana za czynność prawną sprzeczną z ustawą lub zmierzającą do obejścia przepisów ustawy. W tego rodzaju sytuacji niezgodnym z przepisami prawa celnego było zachowanie sprzedawcy polegające na wprowadzeniu pojazdu na obszar Polski w oparciu o podrobione dokumenty i nieopłacenie cła i innych należności związanych z importem. Sprzedaż takiego pojazdu w kraju narażała krajowego nabywcę na obowiązek zapłaty należności celnych związanych z importem nabytego pojazdu na podstawie art. 46a i 48 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 75, poz. 445 ze zm.), jednakże okoliczności te nie mogły przesądzać o nieważności samej umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży, zawarta w tego rodzaju warunkach nie mogła być uznana za czynność sprzeczną z ustawą lub mającą na celu obejście ustawy, która jest nieważna z mocy art. 58 k.c. Czynność prawna tego rodzaju, mimo że narażała nabywcę na znaczną szkodę to świetle przepisów prawa cywilnego była skuteczna. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd kierował się miedzy innymi przepisem art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w dalszej części powoływana jako p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem Sąd zważył, że organy podatkowe w sprawie nie przeprowadziły pełnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistego dochodu osiągniętego przez skarżącego z działalności w zakresie handlu samochodami. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zaniechały ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży samochodów tylko z tego powodu, że skarżący nie dysponował żadnymi dowodami poniesienia tych kosztów. W ocenie Sądu takie działanie organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera ogólnej normy stanowiącej, że wszelkie koszty, które nie zostały udokumentowane przez podatnika w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe naruszało przepisy art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. gdyż nie zmierzało do ustalenia podstawowych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z powołanych przepisów wynika obowiązek prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, który można byłoby porównać z prawnopodatkowym stanem faktycznym opisanym w normach prawa materialnego, które organ zamierza zastosować w sprawie. Postępowanie to ma podstawowy charakter dla procesu stosowania prawa podatkowego, gdyż dopiero ustalenie, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w normach prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie pozwala na prawidłowe zastosowanie tych norm prawa przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W rozpoznanej sprawie organy miały obowiązek ustalić, jaki był rzeczywisty stan faktyczny w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w roku podatkowym 1993. Obowiązek ten wynikał z tego, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie zmierzały do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 r. na zasadach ogólnych tj. zgodnie z przepisami powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z godnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28, 29, 30 i 41 ust. 3, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25, po odliczeniu kwot wymienionych w przepisach art. 26 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody podlegające opodatkowaniu a jeżeli podatnik osiągnął dochody z więcej niż jednego źródła opodatkowaniu podlega suma dochodów z wszystkich źródeł z wyjątkiem źródeł, z których dochody opodatkowane są w sposób zryczałtowany. Sąd zważył, że zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. Zatem należało stwierdzić, że skoro na podstawie art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało ustalić dochód skarżącego osiągnięty w roku 1993 to w procesie tym z uwagi na treść przepisów art. 9 ust. 1 i 2 powołanej ustawy nie można było ograniczyć postępowania dowodowego tylko do przychodów osiągniętych w roku 1993 ze sprzedaży samochodów. Ograniczając się w postępowaniu podatkowym jedynie do ustalenia przychodów podatnika, organ naruszył przepisy art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., które nakazywały organom podatkowym prowadzić w postępowaniu podatkowym postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń faktycznych mających znaczenie dla sprawy, gdyż zaniechał prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tego rodzaju okolicznościami były fakty, których treścią było ponoszenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kręgu faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie można było wykluczyć kosztów, które nie zostały udokumentowane, gdyż jak już zaznaczono z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym nie można wywieść generalnej zasady stanowiącej, że wszelkie wydatki, które nie zostały właściwie udokumentowane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tak więc w rozpoznanej sprawie organy miały obowiązek prowadzić postępowanie wyjaśniające również w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego, a nie jak to uczyniły organy tylko w zakresie przychodów ze sprzedaży samochodów dopiero w toku tego postępowaniu organy mogłyby rozstrzygać w zakresie ciężaru udowodnienie określonych faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero po podjęciu postępowania dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów można było rozstrzygać w przedmiocie obowiązku udowodnienia faktów w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie prowadził odpowiednich ksiąg podatkowych i w związku z tym organy podatkowe na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 11 ze zm.) miały obowiązek ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie jest zabiegiem zmierzającym do odtworzenia w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, przebiegu zdarzeń gospodarczych, które wchodzą w skład prawnopodatkowego stanu faktycznego mającego znaczenie w rozstrzyganej przez organ sprawie. Sąd oczywiście zdaje sobie sprawę z faktu, że zabieg ten prawie nigdy nie doprowadzi do dokładnego odtworzenia przebiegu tych zdarzeń, jednakże oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być prowadzone z pominięciem podstawowego elementu stanu faktycznego wpływającego na wysokość tej podstawy. W rozpoznanej sprawie jak już wykazano powyżej na podstawie przepisów prawa materialnego tego rodzaju elementem podatkowego stanu faktycznego, którego ustalenia organy podatkowe w sposób bezprawny zaniechały były koszty uzyskania przychodów. Ponadto należało podkreślić, że z treści art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. wynika, że organ podatkowy dokonując wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w drodze decyzji podatkowej ma obowiązek w decyzji tej rozstrzygnąć o całości zobowiązania podatkowego należnego od podatnika za dany rok podatkowy. Z treści tych przepisów wynika, że organ nie może ograniczyć swojego rozstrzygnięcia tylko do części roku podatkowego lub tylko do niektórych źródeł przychodów. W przypadku wydania decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. decyzja ta określa sytuację prawną podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy i w tym zakresie zastępuje zeznanie podatkowe i dlatego decyzja ta swym rozstrzygnięciem musi obejmować wszystkie źródła przychodów za cały rok podatkowy, nawet wówczas gdy organ podatkowy w zakresie niektórych źródeł przychodów objętych zeznaniem podatkowym nie poczynił w toku postępowania żadnych nowych ustaleń faktycznych przekraczających to co podatnik zadeklarował. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w której określił podatnikowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów w zakresie handlu samochodami uzyskanych przez podatnika w okresie od 18 kwietnia do 16 sierpnia 1993 roku. Z tego powodu Sąd uznał, że decyzja ta i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszały przepis art. 45 ust. 6 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., art. 11 ust. 1 u.o z.p. oraz art. 45 ust. 6 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c. i art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Sąd zważył, że zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata lub radcy prawnego Sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Skarżący w toku postępowania nie zgłosił wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego i nie był obecny na rozprawie skutkiem, czego Sąd zwolniony był z obowiązku pouczenia skarżącego o skutkach niezgłoszenia żądania w zakresie zwrotu kosztów. Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. nie zasądził zwrotu kosztów.