I SA/Wr 3781/02

I SA/ Wr 3781/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 grudnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Spółki z o.o. "A" we W. kwotę 4.776,10 zł (cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt sześć złotych dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona decyzja uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych i zaległość podatkową za 1997r. Spółki z o.o. A we W. i zmniejszyła je z kwoty [...]do kwoty [...], zaś odsetki za zwłokę od zaległości z kwoty [...]do kwoty [...]. Uwzględniła bowiem podnoszony w odwołaniu przez Spółkę zarzut, że wydatki w kwocie [...]na remont dachu budynku przy ul. R. [...]we W., nabytego w dniu [...], w którym część pomieszczeń wynajęta była już wcześniej, zakwestionowane przez organ I instancji, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1993r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 106, poz. 482 ze zm.). Uznała natomiast za uzasadnione doliczenie przez organ I instancji do przychodów w roku podatkowym kwoty [...]jako wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci nieoprocentowanej pożyczki w wysokości 4[...], udzielonej Spółce przez jej jedynego udziałowca S. P. Wartość tego świadczenia została prawidłowo wyceniona zgodnie z art. 12 sut. 6 pkt 4 ustawy podatkowej jako równa sumie odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana. Za podstawę wzięto oprocentowanie należne od kredytu refinansowego stosowanego przez NBP. Nawet przy przyjęciu, że umowa pożyczki byłaby nieważna w związku z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, bo jedyny udziałowiec podpisał ją za obie strony, zawarł ją więc jak gdyby z samym sobą, co zarzucono w odwołaniu, to Spółka dysponowała nieodpłatnym świadczeniem w postaci korzyści wynikających z nieodpłatnego użytkowania cudzych pieniędzy i wartość tego świadczenia winna zaliczyć do przychodów. Powołano też pogląd wyrażony w komentarzu do kodeksu handlowego M. Allerhanda, według którego umowa zawarta z naruszeniem art. 203 k.h. nie musi być zawsze uznana za nieważną oraz orzeczenie NSA z 14 stycznia 1999r. sygn. I SA/Ka 839/97, mające popierać przyjęte za podstawę decyzji stanowisko. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "A" we W. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że prace budowlane przeprowadzone przez stronę skarżącą miały charakter prac modernizacyjnych i stanowiły ulepszenie środka trwałego, zwiększające jego wartość, zamiast zakwalifikowania ich jako prac remontowych. Nadto zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej w związku z bezpodstawnym określeniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia od umowy pożyczki, będącej czynnością nieważną w związku z naruszeniem art. 203 k.h., która zatem nie wywołała skutków prawnych. Zarzucono też naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, art. 122, 187 § 1 i art. 229 Ordynacji przez brak zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, art. 188 Ordynacji przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w szczególności w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia charakteru robót budowlanych oraz art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że wszystkie żądania strony zawarte w odwołaniu dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z robotami w budynku przy ul. R. we W., zostały uwzględnione, zaś odnośnie zaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia w postaci odsetek od pożyczki, jakie należałoby zapłacić dla korzystania w tym czasie z pieniędzy udostępnionych przez udziałowca, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) polegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzutów podniesionych w skardze sąd w istotnej części nie podzielił. W szczególności dotyczy to zarzutu niewyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z robotami przeprowadzonymi w nabytym w 1997r. budynku przy ul. R. [...]we W., niepowołania biegłego dla oceny tych robót itd. w sytuacji, gdy stanowisko i zarzuty strony podniesione w odwołaniu zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Odnośnie nieodpłatnego świadczenia polegającego na udostępnieniu skarżącej Spółce przez jej udziałowca nieodpłatnie pieniędzy na podstawie umowy nazwanej umową pożyczki możnaby wyrazić wątpliwość co do sięgania dla ustalenia wartości tego świadczenia do oprocentowania kredytu refinansowego NBP zamiast w pierwszym rzędzie do stosowanego w tym czasie oprocentowania kredytu w banku, w którym Spółka miała swój rachunek. Przedwczesne byłyby jednak szczegółowe rozwiązania w tej kwestii, skoro przyczyną obligującą sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej. W postępowaniu odwoławczym zaniechano bowiem przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie stosownego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten zapewnić ma realizację jednej z najważniejszych zasad ogólnych postępowania podatkowego, sformułowanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Art. 235 Ordynacji nakazuje odpowiednie stosowanie w postępowaniu odwoławczym w sprawach nie uregulowanych w art. 220-234 przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Na podstawie tego odesłania w postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie między innymi art. 200 § 1 Ordynacji i powinien on być stosowany wprost. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w związku z wniesionym odwołaniem nie może się ograniczyć tylko do kontroli decyzji organu I instancji, bądź też do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji, ale ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę. Obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy obejmuje między innymi ponowne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wobec tego strona powinna mieć możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń i wypowiedzenia się przed podjęciem decyzji w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwienia został one zebrany. Dotyczyć to musi nie tylko przeprowadzonych i zebranych dowodów, ale również kwestii zupełności postępowania dowodowego i kompletności zgromadzonego materiału. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazując je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Pismo zawierające to ustosunkowanie się, argumenty i poglądy organu pierwszej instancji, stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie też ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej instancji i zajęcia wobec niej stanowiska. Organ odwoławczy obowiązany jest w związku z tym wyznaczyć stronie stosowny termin (trzydniowy, a od 1 stycznia 2003r. siedmiodniowy) do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Odstąpić od tego można jedynie w wypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 Ordynacji (por. np. wyrok NSA z 5 października 2001r. sygn. I SA/Łd 4/99, ONS A z 2003r. z. 3, poz. 113, wyrok z dnia 11 lipca 2002r. sygn. SA/Po 788/00, przytoczony z aprobatą przez Barbarę Adamiak w "Ordynacji podatkowej. Komentarz 2004", Wrocław 2004, str. 679). Na znaczenie omawianego przepisu zwrócił ostatnio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004r. sygn. FSK 156/04 stwierdzając, że niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Z tych przyczyn uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, zasądzając na podstawie jej art. 209 zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej i orzekając na podstawie art. 152, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.