I SA/Wr 4512/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] (nr [...]). 2. stwierdza, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 70 (siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez P. D., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w dniu [...]podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w O. wniosek o stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]., w którym wyjaśnił, iż w 2001 r. uzyskał przychód w wysokości [...]z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego i że zapłacił podatek od powyższej kwoty bez uwzględnienia 50 % kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej updf). Przychód ten - jak podkreślił - powstał w następstwie wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] (sygn. akt [...]), w którym na jego rzecz i innych spadkobierców zasądzona została należność z tytułu zastosowania wniosku racjonalizatorskiego, którego twórcą był zmarły w dniu [...]. ojciec podatnika. Podatnik argumentował, iż skoro Sąd Okręgowy orzekł, że zasądzona należność stanowiła w rzeczywistości wynagrodzenie za korzystanie z projektu racjonalizatorskiego, to w konsekwencji otrzymane wynagrodzenie było zapłatą za przeniesienie własności projektu wynalazczego i wobec tego uzyskany przychód należało pomniejszyć o 50 % koszty uzyskania przychodu. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu Izba Skarbowa - odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 1 updf - wyjaśniła, iż z brzmienia tego przepisu wynika, iż tylko niektóre przychody twórców, autorów i wynalazców w określonych okolicznościach mogą korzystać z 50 % kosztów uzyskania. Zwróciła w tym kontekście uwagę na to, że w świetle prawa podatkowego nabycie prawa majątkowego w drodze spadku nie jest tożsame z realizacją tego prawa i uzyskiwaniem przychodu z tego tytułu. Powołując się na treść uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego Izba Skarbowa zaznaczyła, iż podatnik nie nabył w drodze spadku prawa do projektu wynalazczego, którego autorem był ojciec podatnika, lecz - jako jeden ze spadkobierców - przypadającą na niego część należności z tytułu niewypłaconego ojcu podatnika wynagrodzenia za wykorzystanie przez Zarząd Miasta w O. pomysłu racjonalizatorskiego w trakcie realizacji części projektu. Przychód ten w jej ocenie należało w związku z tym traktować jako przychód z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 updf, który nie korzystał z pomniejszenia przed opodatkowaniem o 50 % koszty uzyskania, gdyż podatnik - jako spadkobierca - nie był jego pierwszym właścicielem i nie wiązał się z poniesieniem przez podatnika jakichkolwiek nakładów w celu jego uzyskania. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa podkreśliła, iż podatnik nie był autorem i właścicielem projektu wynalazczego, lecz otrzymał jedynie należność za wykorzystanie projektu wynalazczego a nie za przeniesienie jego prawa własności. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. D. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i zarzucił, że została podjęta z naruszeniem art. 22 ust. 9 pkt. 1 updf. Podniósł, iż organ podatkowy przyjął analogiczne rozumienie tego przepisu do rozumienia art. 22 ust. 9 pkt 3 updf, tj. że zryczałtowane koszty uzyskania przychodów przysługiwały wyłącznie twórcy, a nie spadkobiercom. Skarżący zwrócił uwagę na to, że powołane wyżej przepisy zostały sformułowane zasadniczo odmiennie i dlatego ich analogiczne rozumienie było chybione. Jeśli bowiem chodzi o drugi z powołanych wyżej przepisów (pkt 3), to przewidziane w nim zryczałtowane koszty uzyskania przychodów przysługiwały tylko z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich (artystów wykonawców z praw pokrewnych) i jeżeli z tych praw korzystała inna osoba niż twórca, to brak było podstaw stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części uzasadnienia skarżący podkreślił, iż jeśli - jak przyjęła Izba Skarbowa - nie nabył w drodze spadku prawa do projektu wynalazczego, lecz "jako jeden ze spadkobierców część należności zasądzoną przez Sąd z tytułu niewypłaconego ojcu podatnika wynagrodzenia należnego za wykorzystanie przez Zarząd Miast w O. pomysłu racjonalizatorskiego w trakcie realizacji części projektu", to ta kwalifikacja praw majątkowych nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia winna była wpływać na ocenę prawnopodatkową. Organy podatkowe zgodnie bowiem przyjęły, iż uzyskany przychód nie podlegał podatkowi od spadków i darowizn. Tymczasem - jak zauważył - zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu nie podlegało jedynie nabycie w drodze spadku praw do projektów wynalazczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw, a nie nabycie w drodze spadku wierzytelności o wynagrodzenie za korzystanie z projektu racjonalizatorskiego. Skarżący - powołując się na poglądy zaprezentowane w doktrynie (T. Kuczyński; Pracownicze projekty wynalazcze, "Praca i Zabezpieczenie Społeczne" nr 4 z 2002 r., str. 7 - 8) - podkreślił, że projekty racjonalizatorskie, mimo zaliczenia ich do zbiorczej kategorii "projektów wynalazczych" nie podlegały ochronie za pomocą praw wyłącznych, tak jak np. wynalazki i wzory użytkowe. W odniesieniu do projektu racjonalizatorskiego, który jest "rozwiązaniem konkretnych problemów u danego przedsiębiorcy" trudno bowiem mówić o prawie własności do projektu dającym podmiotowi pełną możliwość korzystania z projektu, rozporządzania nim, dochodzenia roszczeń oraz ubiegania się o przyznanie praw wyłącznych, gdyż dopiero uznanie przez przedsiębiorcę danego rozwiązania sprawia, że możemy mówić o projekcie racjonalizatorskim. Kontynuując te wywody skarżący podniósł, iż jeżeli twórca zgłosi takie same rozwiązanie u innego przedsiębiorcy, to będziemy mieli do czynienia z nowym projektem racjonalizatorskim, a nie z rozporządzeniem prawem do projektu dotychczasowego. W konsekwencji - jak podkreślił - w drodze spadku nie można nabyć prawa do projektu wynalazczego, a jedynie wierzytelność o wynagrodzenie za korzystanie z projektu przez przedsiębiorcę, związaną z dokonaniem takiego projektu przez spadkodawcę (twórcę). Jeżeli zatem odziedziczył jedynie wierzytelność (prawo) z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z projektu racjonalizatorskiego jego ojca i nie nabył w drodze spadku praw do projektu wynalazczego z uwagi na osobisty charakter tych praw, to - jak zauważył skarżący - wbrew dotychczasowemu stanowisku organów podatkowych, nabycie wspomnianego prawa majątkowego (wierzytelności) podlegało podatkowi od spadków i darowizn. Wierzytelność tę nabył bowiem w drodze spadku, a jednocześnie nie była ona wierzytelnością wynikającą z nabycia praw do projektu wynalazczego w drodze spadku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która pełni rolę ustawy ogólnej (lex generalis) regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne (art. 1), zalicza do ogólnych źródeł przychodów między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt. 7 updf.). Art. 18 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. do przychodów z praw majątkowych zaliczał w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Jednakże z mocy wyraźnego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 updf z opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączone zostały między innymi "przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn". Przychody te poddane zostały odmiennym, łagodniejszym zasadom opodatkowania, określonym przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (jednolity tekst: Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). Oznaczało to, że na gruncie polskiego prawa podatkowego ustawa o podatku od spadków i darowizn była w podanym wyżej zakresie ustawą szczególną (lex specialis) względem ogólnie obowiązującej regulacji prawnej określonej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lex generalis). Według art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju "w drodze spadku lub darowizny". Art. 3 ust. 2 powołanej wyżej ustawy stanowi jednak, iż podatkowi (od spadków i darowizn) "nie podlega nabycie w drodze spadku lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw". Powyższe wyłączenie oznacza w skutkach to, iż dochód powstały w wyniku "nabycia w drodze spadku lub darowizny (...) praw do projektów wynalazczych (...) oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw" podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach (por. glosa W. Nykiela i A. Nykiel do wyroku NSA z dnia 15 lipca 1998 r., III SA 1433 /97, Monitor Podatkowy z 1999 r. nr 6, str. 33). Dla potrzeb niniejszej sprawy, a zwłaszcza dla wyjaśnienia czy uzyskany przez skarżącego dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym czy też podatkiem od spadku i darowizn, konieczne było ustalenie czy skarżący nabył w drodze spadku prawo do projektu wynalazczego względnie, czy zasądzone na jego rzecz przez Sąd Okręgowy we W. - jako spadkobiercy twórcy projektu racjonalizatorskiego - wynagrodzenie (wierzytelność) "wynikało z nabycia tych praw". Innymi słowy chodziło o to czy skarżący nabył w drodze spadku prawo do projektu racjonalizatorskiego i wynikającą z nabycia tego prawa wierzytelność, czy też nabył w drodze spadku wyłącznie przysługującą uprzednio spadkodawcy wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z tego projektu przez przedsiębiorcę (prawo majątkowe). W tym zakresie co należy szczególnie mocno podkreślić, skarżący trafnie zwraca uwagę na niekonsekwentne stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa obszernie bowiem cytuje uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...]i w oparciu o to uzasadnienie przyjmuje, że skarżący "nie nabył w drodze spadku prawa do projektu wynalazczego, którego autorem był ojciec (...)" lecz, że "otrzymał jako jeden ze spadkobierców, część należności zasądzoną przez Sąd z tytułu niewypłaconego ojcu podatnika wynagrodzenia należnego za wykorzystanie przez Zarząd Miasta (...) pomysłu racjonalizatorskiego". W ten sposób - w ślad za powołanym wyżej wyrokiem - Izba Skarbowa w istocie wprost przyjmuje, że skarżący nie nabył w drodze spadku prawa do "pomysłu racjonalizatorskiego", lecz przysługującą ojcu (spadkodawcy), a następnie jemu - jako jednemu ze spadkobierców - wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za wykorzystanie projektu racjonalizatorskiego. To zaś oznacza, że nabyta w drodze spadku wierzytelność nie wynikała "z nabycia prawa do projektu", lecz - jak wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy (str. 7) - była przysługującym spadkobiercom R. D.wynagrodzeniem za stosowanie wniosku racjonalizatorskiego (10 % korzyści uzyskanych przez podmiot stosujący wniosek). W pełni należy zgodzić się prezentowanym w skardze poglądem doktryny (por. T. Kuczyński; Pracownicze projekty wynalazcze, "Praca i Zabezpieczenie Społeczne" nr 4 z 2002 r., str. 7 - 8), iż w drodze spadku nie można nabyć prawa do projektu racjonalizatorskiego lecz jedynie wierzytelność z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z projektu przez przedsiębiorcę, związaną z wykonaniem takiego projektu przez spadkodawcę. Prawo R. D. (spadkodawcy) do wynagrodzenia za korzystanie z tego projektu powstało na podstawie art. 99 obowiązującej do dnia 22 sierpnia 2001 r. ustawy z dnia 19 października 1972r. o wynalazczości (Dz. U. nr 26, poz. 117 ze zm.), w myśl którego twórcy projektu racjonalizatorskiego przysługiwało wynagrodzenie za korzystanie z tego projektu. W odróżnieniu od prawa do uzyskania patentu na wynalazek (art. 20 ust. 1) oraz od wzorów użytkowych i praw ochronnych (art. 82), które były zbywalne i podlegały dziedziczeniu (art. 44 ust. 1) zbyciu i dziedziczeniu nie podlegało - jako prawo osobiste - prawo do projektu racjonalizatorskiego. Ustawa wyraźnie odróżniała zapłatę za przeniesienie przez twórcę wynalazku, któremu przysługiwało prawo do patentu tego prawa na rzecz przedsiębiorcy (art. 98) od prawa do wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku (art. 98a) lub z projektu racjonalizatorskiego (art. 99). Reasumując powyższe uwagi Wojewódzki Sąd Administracyjny - podzielając w pełni wywody skargi - stwierdził, iż zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych została podjęta a naruszeniem prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 updf, który to przepis wyłączał z opodatkowania podatkiem dochodowym przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tym samym nie zachodziła potrzeba oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 22 ust. 9 pkt. 1 updf i wyjaśnienia czy uzyskany przychód należało pomniejszyć o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu (50 %), gdyż powołany wyżej przepis nie znajdował w tej sprawie zastosowania. Nabycie w drodze spadku wierzytelności z tytułu przysługującego spadkodawcy - twórcy projektu racjonalizatorskiego - wynagrodzenia za korzystanie z tego projektu (art. 99 obowiązującej do dnia 22 sierpnia 2001 r. ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości; Dz. U. nr 26, poz. 117 ze zm.), podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy z 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207, z 1989 r. Nr 74, poz. 443). Nienależnie zapłacony z tego tytułu przez spadkobiercę podatek dochodowy od osób fizycznych stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do kosztów postępowania - art. 200 p.s.a.